Минимизация должна быть законной
(Михайлова О.) ("ЭЖ-Юрист", N 16, 2004) Текст документаМИНИМИЗАЦИЯ ДОЛЖНА БЫТЬ ЗАКОННОЙ
О. МИХАЙЛОВА
Михайлова Ольга, судья Арбитражного суда г. Москвы, к. ю.н.
Выработка критериев разграничения законной и незаконной деятельности по уменьшению налогов всегда представляла определенную сложность, так как здесь пересекаются частные и публичные интересы. Для квалификации как законной, так и незаконной налоговой экономии при использовании налогоплательщиком различных схем налоговой оптимизации требуется детальный анализ и сопоставление всей имеющейся информации, относящейся к этим хозяйственным операциям.
Терминология
Необходимо остановиться на терминологии этого вопроса, поскольку и в научной литературе, и в практической деятельности четкость в терминологии отсутствует. Говорят и о налоговой оптимизации и минимизации, и о налоговой экономии, и зачастую сложно понять, что же конкретно под этим подразумевается. Обратившись к словарям русского языка, иностранных слов и экономическому словарю <*>, можно найти следующие определения. -------------------------------- <*> Ефремова Т. Ф. Новый толковый словарь русского языка: Толково-словообразовательный. М., 2000; Толковый словарь русского языка / Под ред. Д. Н. Ушакова. М., 2000; Большой экономический словарь / Под ред. А. Н. Азрилияна. М., 2002; Крысин Л. П. Толковый словарь иностранных слов. М., 2002.
Слово "оптимальный" происходит от латинского слова "optimus", то есть наилучший. Оптимизация - это выбор наилучшего варианта из множества возможных, процесс приведения системы в наилучшее состояние. Минимизация определяется как уменьшение, сведение к минимуму. Под минимумом понимается наименьшее количество чего-либо необходимого. Минимальный - наименьший из возможных. Таким образом, минимизация предполагает соблюдение установленных рамок при уменьшении налогов. Исходя из этих определений можно сделать вывод, что с точки зрения законности и минимизация, и оптимизация относятся к законным действиям и существенной разницы между ними нет. Различия можно найти с точки зрения баланса публичных и частных интересов. Цель государства - добиваться оптимизации налогообложения, чтобы собранных налогов было достаточно для обеспечения всех задач и в то же время чтобы налоговое бремя не было чрезмерным и не подавляло экономическую деятельность налогоплательщика. Для налогоплательщика естественно стремиться к максимальному уменьшению налогового бремени, и, до тех пор пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а следовательно, противоправной в связи с отсутствием общественного вреда. "В цивилизованных странах правовая система учитывает значение принципа: нет правонарушения, если оно не предусмотрено законом" <*>. -------------------------------- <*> Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В. В. Лазарева. М., 1996. С. 41.
Уклонение от уплаты налогов определяется как минимизация своих налоговых обязательств незаконными способами, как правило путем сокрытия своих налоговых обязательств либо представления в налоговые органы ложной информации. И здесь для нас очень важно то, что уклонение от уплаты налогов достигается незаконными, противоправными способами. Как же на практике разграничить законную налоговую минимизацию и уклонение от уплаты налогов? Не составляет труда выявить незаконную налоговую экономию тогда, когда она осуществляется с явным нарушением закона. Например, искажение либо непредставление отчетности, умышленная неуплата законно установленных налогов.
Анализ и сопоставление
К примеру, Арбитражным судом г. Москвы рассмотрено дело о возмещении НДС в связи с превышением сумм налоговых вычетов над общей суммой налога. Организация (налогоплательщик) закупила у другой организации (продавца) промышленное оборудование, оплатило его и передало в лизинг другой организации (лизингополучателю), имевшей договор о совместной деятельности с заводом, на площадях которого и предполагалось использовать это оборудование. Вынося решение о возмещении НДС, суд указал, что налоговой инспекцией не представлены доказательства каких-либо злоупотреблений со стороны налогоплательщика, свидетельствующие о незаконной налоговой экономии либо налоговой экономии в обход закона. И только к кассационной жалобе налоговая инспекция приложила полученный от следственных органов комплект документов в подтверждение того, что у лизингополучателя имеется несколько договоров о совместной деятельности с одним и тем же заводом, которые предполагают размещение на его площадях полученного в лизинг оборудования. Причем ни один из этих договоров не реализован и оборудование даже не распаковано. Более того, оборудование проделало сложный путь из Сибири, где было закуплено у обанкротившегося предприятия, до города на Волге, где располагался завод. При этом оно прошло через несколько коммерческих фирм. Фактический путь движения оборудования не соответствовал местонахождению последних. Цепочка фирм, через которые проходила оплата, не совпадает с фирмами-контрагентами по купле-продаже оборудования. Решение суда первой инстанции было отменено, и дело передано на новое рассмотрение. Сейчас суду предстоит разобраться во всей этой путанице, оценить ситуацию в совокупности и проверить фактическую цель заключения этих сделок - ведение хозяйственной деятельности или достижение незаконной налоговой экономии. Представляется, что в таких случаях должны широко применяться судебные доктрины, выработанные в мировой практике для признания сделок не соответствующими требованиям закона по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов. Эти доктрины: "Существо над формой" - позволяет определить последствия мнимых сделок; "Деловая цель" - сделка не достигает деловой цели, а лишь влечет налоговые преимущества; "Сделка по шагам" - служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Поскольку обязанность по уплате налогов возникает вследствие гражданско-правовых сделок либо иных гражданско-правовых оснований, налогообложение должно производиться в соответствии с фактическими правоотношениями. Надо сказать, что фактически положения этих доктрин применяются и в нашей судебной практике. В качестве примера можно привести дело N А40-48508/03-4-300 о возмещении НДС, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Налогоплательщик закупил продукцию и реализовал ее обществу со значительной отсрочкой платежа. В связи с этим по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысила сумму налога, начисленного с реализации. В возмещении налога было отказано. Помимо прочих сомнительных операций при приобретении и реализации продукции, а именно оплаты его векселями, которые были приобретены на заемные средства, круговой схемы прохождения средств в течение одного дня, многочисленных несоответствий в спецификациях и товарных накладных, суд также отметил фактическое отсутствие экономического результата сделки. Товар стоимостью почти 9 млн. рублей был продан налогоплательщиком обществу с наценкой по 200 рублей. Принимая во внимание отсрочку платежа более чем на год, суд пришел к выводу об отсутствии экономического результата сделки. То есть была применена доктрина "деловой цели". Интересно также решение Арбитражного суда Удмуртской Республики по делу N А71-367/02-А5. Налогоплательщик просил возместить ему НДС при экспорте товара. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о признании недействительным экспортного контракта. Суд пришел к выводу, что из содержания сделки и всех последующих действий ее участников усматривается умышленное совершение сторонами сделки лишь для виду, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств федерального бюджета путем неосновательного возмещения НДС. Ссылаясь на ст. 169 ГК РФ, суд признал сделку ничтожной, исходя из ряда обстоятельств. В частности из того, что количество продукции, заявленное к вывозу на экспорт, превышало объем производства ее в России в 113 раз, вес брутто был занижен в 4 раза, цена реализации товара была ниже закупочной, а грузополучатель, указанный в контракте, отрицал факт сотрудничества с покупателем по контракту. Исследование схемы движения средств по контракту показало, что лицами, участвующими в расчетах, создавалась лишь видимость перечисления экспортной выручки за указанный товар. То есть судом была применена доктрина "Существо над формой". Поскольку в соответствии со ст. 164, 165 НК РФ право на применение налоговой ставки 0% по НДС возникает у налогоплательщика при условии представления в налоговые органы контракта налогоплательщика с иностранным покупателем, признание этого контракта недействительным влечет отказ в применении нулевой ставки. Необходимо остановиться еще на одном существенном вопросе. Как в юридической литературе, так и в судебной практике законность налоговой экономии зачастую отождествляют с добросовестностью налогоплательщика. Арбитражным судом г. Москвы было рассмотрено дело N А40-10922/01-4-48 о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, то есть за неуплату налога в результате неправомерных действий (бездействия). Налогоплательщик возражал и пояснил, что он выполнил все возложенные на него законом обязанности налогоплательщика: исчислил налог, представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию и в банк платежное поручение на уплату налога. Оно не было исполнено из-за отсутствия денежных средств на счете. Изучив все имеющиеся в деле материалы, суд пришел к выводу об отсутствии противоправности в действиях и бездействии налогоплательщика, и в иске было отказано. Решение суда первой инстанции отменялось судом кассационной инстанции 4 раза, в общей сложности дело рассматривалось 2 с половиной года. Первая инстанция каждый раз принимала решение об отказе в иске в связи с отсутствием в действиях (бездействии) налогоплательщика состава налогового правонарушения. Суд исходил из того, что отсутствие у налогоплательщика денежных средств не может расцениваться как неправомерные действия или бездействие, налоговая инспекция не представила доказательств того, что у налогоплательщика имелась возможность уплатить налог. Отменяя решение, суд кассационной инстанции предлагал исследовать вопрос о добросовестности налогоплательщика. Как известно, правонарушение имеет объективную и субъективную стороны. "Объективную сторону правонарушения образует противоправное деяние, выраженное вовне в форме фактических противоправных действий либо в противоправном несовершении предписанного законом поведения. Мысли, убеждения, намерения, внешне не проявившиеся, не признаются действующим законодательством объектом преследования. В этом находит свое проявление гуманистическая направленность права. С позиции правового подхода только действием (бездействием) может быть причинен ущерб защищаемым правом интересам" <*>. -------------------------------- <*> Там же. С. 235.
По вопросу о том, что такое добросовестность налогоплательщика, единого мнения нет. В действующих правовых нормах такого понятия не существует. Этот термин ввел в обращение КС РФ, не дав ему никакого определения. Однако неоспоримо, что добросовестность относится именно к мыслям и намерениям. Это не что иное, как отношение налогоплательщика к своим действиям по уплате налога. При отсутствии противоправности в действиях налогоплательщика не имеет абсолютно никакого значения, что он думал и к чему стремился, совершая эти действия. За мысли не судят. С учетом изложенного можно сделать вывод, что основным критерием разграничения законной и незаконной деятельности по уменьшению налогов следует признать наличие противоправности как в частной, так и в публичной деятельности налогоплательщика и ее причинную связь с наступившими последствиями. Незаконная налоговая минимизация - это минимизация, полученная в результате противоправных действий налогоплательщика. Причем противоправность может быть как в публично-правовой, так и в частноправовой сфере.
------------------------------------------------------------------
Название документа