Аренда и заем - противопоставлений нет?

(Украинский Р.)

("ЭЖ-Юрист", N 33, 2004)

Текст документа

АРЕНДА И ЗАЕМ - ПРОТИВОПОСТАВЛЕНИЙ НЕТ?

Р. УКРАИНСКИЙ

Руслан Украинский, юрисконсульт.

Налоговое законодательство стремится дать четкую квалификацию хозяйственных операций, свести все разнообразие видов обязательств к строгой схеме трех форм имущественного оборота - реализации товаров, работ или услуг. Однако ряд сделок в эту схему укладывается с трудом. Прежде всего сказанное относится к арендным и заемным отношениям.

Принципиальные различия

На данный момент не вызывает особых споров утверждение о том, что имущество, передаваемое в аренду или в качестве займа, не является товаром. Товар - это имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), которая предполагает переход права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). В случае аренды право собственности на имущество к арендатору не переходит, следовательно, реализации товара здесь нет.

С заемными отношениями дело обстоит сложнее. Поскольку взаймы передается имущество, определенное только родовыми признаками, а право собственности традиционно распространяется лишь на индивидуально-определенную вещь, то заем предполагает, что имущество переходит в собственность заемщика. У заемщика возникает обязательство по возврату равного количества вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

Таким образом, формально, если предметом займа являются не деньги, обычно не рассматриваемые в качестве товара, а другое имущество, имеют место два факта реализации товаров - при передаче и при возврате заемного имущества. К счастью, суды обычно проявляют не формально-юридический, а экономический подход к данной проблеме, указывая на то, что заемное имущество передано на возвратной основе, а значит, реализации товара не возникает (см. Постановления ФАС СЗО от 04.08.2003 N А42-1/03-C3, ФАС СКО от 26.06.2002 N Ф08-2158/2002-800А).

Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. То есть, во-первых, этот пункт признает заем услугой, а во-вторых, выводит из-под налогообложения только денежные займы. Как видим, заем в натуральной форме является реализацией.

Однако речь идет не о реализации товара, а о реализации услуги. Данному обстоятельству можно дать две трактовки.

С одной стороны, можно посчитать, что законодатель признает всякий заем услугой, следовательно, заем в натуральной форме тоже является услугой или, во всяком случае, не является реализацией товаров. А с другой стороны, можно сделать и менее оптимистичный вывод: реализацией услуг признается именно денежный заем, поскольку говорить о реализации денег в качестве товара было бы неуместно. Значит, есть повод утверждать, что неденежный заем содержит признаки реализации товаров.

Итак, следует признать, что правовая квалификация заемных отношений на основе действующего законодательства вызывает трудности. Даже принцип возвратности, на котором основывают свою позицию суды, к сожалению, слабо подтвержден нормативными актами. Он серьезно корректирует, сужает понятие реализации товаров, закрепленное в ст. 39 НК РФ, в которой речь идет только о переходе права собственности и ни о какой возвратности не упоминается.

Нередко суды относят арендные и заемные операции к реализации услуг. Например, ВС РФ в своем решении от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809 пришел к следующему выводу:

"По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества".

Указанная точка зрения долгое время господствовала и в арбитражных судах (Постановления ФАС МО от 25.06.2001 N КА-А41/3148-01, ФАС ЗСО от 01.10.2001 N Ф04/2934-942/А45-2001, ФАС ЦО от 11.11.2002 N А54-2246/02-С7 и др.). Кроме того, об услугах по предоставлению имущества в аренду говорится в ряде положений НК РФ (подп. 14 и 20 п. 2, подп. 13 п. 3 ст. 149).

Существует и противоположная точка зрения на эту проблему, которая, в частности, закреплена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03:

"Из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг".

Более аргументированно данная позиция выражена в Постановлении ФАС МО от 09.10.2002 N КА-А41/6544-02: "У кассационной инстанции отсутствуют основания рассматривать аренду в качестве такого вида хозяйственной деятельности, как оказание услуг, так как арендодатель не осуществляет какой-либо деятельности в интересах арендатора, а результаты договорных арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный (вещный) характер, что отличает аренду от услуги, определение которой дано в п. 5 ст. 38 НК РФ".

Представляют интерес и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС СЗО от 25.08.2003 N А26-1286/03-25:

"Цель договора аренды - это пользование имуществом, а содержание этого договора составляют права и обязанности сторон по передаче, использованию и содержанию этого имущества.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (статья 779 ГК РФ).

Следовательно, цели и содержание этих договоров различны, а потому нельзя однозначно отнести аренду к услугам".

Признавать услугами заемные отношения суды также нередко отказываются:

"Из пункта 5 статьи 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется" (Постановление от 09.10.2003 N А56-11085/031).

Тем не менее указанная ранее норма ст. 149 НК РФ, согласно которой заем в денежной форме признается для целей исчисления НДС финансовой услугой, является серьезным контраргументом приведенной позиции.

Попытаемся разобраться, чем же являются операции по предоставлению имущества в аренду и в заем. По всей видимости, простой апелляции к формальному разграничению обязательств, которое дано в ГК РФ, недостаточно. Представляется необходимым более системный, содержательный подход к проблеме, который бы базировался на классификации форм имущественного оборота, представленной в ст. 38 НК РФ.

Заключение

Опираясь на представленную выше классификацию, можно утверждать следующее.

1. Основной формой имущественного оборота является реализация товаров.

2. Следующей формой имущественного оборота является реализация работ. Важен не просто товар, но процесс его производства. Правда, результатом работ все еще является обычный товар, который может свободно отчуждаться.

3. Еще более сложная форма имущественного оборота - реализация услуг. Предметом оборота является сам производственный процесс. На это обстоятельство обращает внимание и законодатель в ст. 38 НК РФ.

В отличие от заказчика потребитель услуг озадачен не столько процессами производства, сколько процессом потребления результатов производственной деятельности контрагента.

4. И, наконец, если мы сделали саму полезность предметом имущественного оборота, то мы можем спокойно вернуть эту полезность самому имуществу, при этом не превращая его в товар. Лицо, получившее имущество в пользование, само извлекает из него его полезные свойства. И только эти полезные свойства, а не само имущество и являются предметом имущественного оборота в рассматриваемом нами случае. К данной форме имущественного оборота как раз и относятся арендные и заемные обязательства.

Обычно аренду и заем противопоставляют друг другу, основываясь на том, что при аренде перехода права собственности на имущество нет, а при займе есть. Однако очевидно, что данное противопоставление несущественно для приведенной классификации форм имущественного оборота.

Для займа переход права собственности на имущество является не целью, а следствием особого предмета сделки. Есть вещи, потребляемые в процессе использования, или другие, сама полезность которых заключается в том, что они являются средством оборота - деньгами. Извлечение полезных свойств из этих вещей возможно только посредством их реализации, поэтому заемные отношения предполагают переход права собственности на них.

Между тем предметом сделок остается именно полезность этого имущества, тот эффект, который может извлечь из него заемщик или арендатор. Арендатор возвращает арендодателю то же имущество, заемщик - то же количество вещей, определенных родовыми признаками, оставляя себе извлеченную из этого имущества пользу.

Арендованное имущество не является товаром, так как права собственности на него не переходят к арендатору. Деньги вообще и заемные деньги в частности не являются товаром по определению. Другое имущество, переданное взаймы, также не является для заемщика товаром в экономическом смысле этого понятия, так как заимодавец возвращает ему не денежный эквивалент данного имущества или какое-то иное имущество, а то же самое имущество, обладающее теми же полезными свойствами.

Возвратность, на которую ссылаются арбитражные суды, свидетельствует о том, что предметом отчуждения и при аренде, и при займе является не само имущество, а лишь его полезные свойства. Исходя из этого, можно с уверенностью утверждать, что аренда и заем являются самостоятельными формами имущественного оборота, а классификация видов реализации, закрепленная в налоговом законодательстве, нуждается в соответствующем дополнении.

Надо признать, что отдельные шаги в указанном направлении уже делаются. К примеру, в статье 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ), посвященной объекту налогообложения ЕСН, проводится грань между договорами, предметом которых является оказание услуг, и договорами, связанными с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Этим же Законом из статьи 237 НК РФ были исключены положения о материальной выгоде, которая прежде учитывалась при расчете налоговой базы по ЕСН. В частности, к материальной выгоде относилась экономия на процентах по заемным средствам, получаемым работниками от работодателей.

Хочется надеяться, что эта связь между арендными и заемными обязательствами не являлась случайностью, что отчасти подтверждается позицией Управления МНС по г. Москве, выраженной в письме от 22.12.2003 N 28-11/70485, из которого вытекает, что заем для целей исчисления ЕСН не является услугой.

Название документа