Право в розницу
(Лапач В.) ("ЭЖ-Юрист", N 37, 2004) Текст документаПРАВО В РОЗНИЦУ
В. ЛАПАЧ
Владимир Лапач, профессор Ростовского государственного университета, доктор юридических наук, адвокат.
С введением в действие части второй Гражданского кодекса РФ, обеспечившей достаточно детальное регулирование целого ряда обязательств, казалось бы, отпали многие проблемы, решение которых ранее осуществлялось путем подзаконного нормотворчества или даже практикой правоприменения. Но, как это часто бывает, преодоление одного барьера означает не полную и окончательную победу, а лишь открывает перспективу борьбы с новыми сложностями. Так получилось и с нормами § 2 главы 30 ГК РФ, определяющими предмет договора розничной купли-продажи.
Розничная торговля есть самая массовая разновидность купли-продажи, поэтому здесь необходимы наибольшая четкость и непротиворечивость понятийного аппарата, согласованность его с налоговым законодательством. Но именно в этом последнем отношении как раз и возникают значительные осложнения. По сути, правильнее говорить лишь о ст. 492 в ее взаимосвязи со ст. 454, 455 и 129 ГК РФ. Совокупность этих норм позволяет заключить, что товаром по договору розничной купли-продажи могут являться любые вещи, предназначенные для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, за исключением вещей, нахождение которых в обороте не допускается. Переход от категории "товар" к категории "вещь" обеспечивается формулировкой ст. 454 ГК РФ, согласно которой по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю). Как видно, для законодателя в данном контексте "вещь" и "товар" - синонимы. Этот вывод подтверждается и Государственным стандартом РФ Р513 03-39 "Торговля. Термины и определения", согласно п. 64 которого к товарам относятся любые вещи, не ограниченные в обороте, свободно отчуждаемые и переходящие от одного лица к другому по договору купли-продажи.
Налоговый аспект
Налоговый кодекс все виды возмездного отчуждения товаров, результатов выполненных работ или же возмездно оказываемые услуги объединяет одним общим понятием "реализация товаров, работ или услуг" (ст. 39 НК РФ), причем товаром в налоговом смысле признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 3 и 2 ст. 38 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с ГК РФ (ст. 128) имущественные права (в отличие от денег и ценных бумаг) не отнесены к вещам, хотя и входят в имущество.
Промежуточные выводы
Во-первых, никакие имущественные права в силу их невещественной природы не могут выступать в качестве предмета договора розничной купли-продажи. Во-вторых, общие положения о купле-продаже, применяемые в соответствии с п. 4 ст. 454 ГК РФ к продаже имущественных прав, не позволяют считать такую продажу реализацией товаров в налоговом смысле. Приведенные общие соображения позволяют подойти к анализу конкретной и весьма острой проблемы, которая, как это ни странно, обозначилась лишь в последнее время. Речь идет о налоговых последствиях продажи через предприятия розничной торговли карточек экспресс-оплаты услуг операторов телефонной связи, SIM-карт и услуг Интернет-провайдеров. Проблема эта выявилась в связи с введением в действие с 1 января 2003 г. главы 26.3 НК РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ данная система может применяться по решению субъекта Российской Федерации в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Практически сразу же возник вопрос: относятся ли к розничному торговому обороту сделки по продаже указанных выше карточек предварительной оплаты? Этот вопрос имеет существенное значение, поскольку от ответа на него зависит применение ко всем таким оборотам единого налога либо же налоги по таким оборотам должны исчисляться и уплачиваться в соответствии с иными режимами налогообложения. С одной стороны, в ст. 346.27 НК РФ дано определение розничной торговли как торговли товарами и оказания услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, причем в виде исключительного перечня указаны товары, реализация которых не позволяет применять систему единого налога (подакцизные товары, продукты питания и напитки, в том числе алкогольные, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания). Как можно заметить, карточки предварительной оплаты в этом списке не названы и, следовательно, можно было бы предположить, что препятствий к розничной реализации карточек с налогообложением по системе единого налога не имеется. С другой же стороны, необходимо иметь в виду, что продаваемые карточки экспресс-оплаты и SIM-карты никак не могут рассматриваться в качестве товара по договору розничной купли-продажи, поскольку сами по себе, в отличие от обычного товара, они не имеют потребительной стоимости. Это лишь знаки оплаты будущей услуги, причем услуги связи, которую покупателю обязан будет оказать отнюдь не розничный продавец, а тот или иной оператор телекоммуникационных систем. Другими словами, покупка карточки предварительной оплаты в розничной торговле означает не более и не менее как приобретение права на возмездное оказание услуги со стороны третьего лица.
Компромиссное решение
Можно ли примирить эти взаимоисключающие позиции и нужно ли их вообще примирять? Попытки найти такой компромисс предпринимались. Например, А. А. Матиташвили полагает, что для дилера (т. е. продавца) такие карточки есть товар, тогда как для оператора связи и для его клиента пластиковая карта экспресс-оплаты, дающая право владельцу карты воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи <*>. На первый взгляд при таком подходе вопрос находит свое быстрое решение: если стать на позицию розничного торговца, то выходит, что он продает товар и, следовательно, может применять единый налог и к этим оборотам. В данном случае действительно не имеет значения, действует ли дилер как собственник карточек или же на основании посреднического договора с оператором (агентского, поручения или комиссии). Но беда в том, что проблема в принципе не может быть решена путем простого перемещения с позиции розничного продавца на позицию оператора связи, и наоборот. Это уже чистая эклектика, далеко уводящая от сути вопроса. Представим себе, что те же самые карты предварительной оплаты продаются не в розничном торговом предприятии, а, к примеру, на автомойке или на платной автостоянке (как это часто бывает в действительности). Здесь вообще нет товара, нет и розничного торгового оборота, налицо - услуга, при осуществлении которой также применяется система обложения единым налогом. Как прикажете квалифицировать в этом случае продажу карт предоплаты? Неужели и здесь, "перебежав" с позиции розничного продавца на позицию исполнителя услуг, можно доказывать, что продажа карт есть отнюдь не продажа товара, а специфическая услуга автомойки или парковки? Думается, абсурдность подобного предположения очевидна. Но тогда получается, что правовая природа реализации карточек предварительной оплаты определяется все же не особенностями правового положения и спецификой деятельности их продавцов (дилеров), а только и исключительно характером того основного правоотношения, которое возникает между абонентом телекоммуникационной сети (чаще всего он же и покупатель карточки) и оператором сети. ------------------------------- <*> См.: Матиташвили А. А. Карты экспресс-оплаты: товар или услуга? // Учет. Налоги. Право. 2004. N 18.
Когда возникает правоотношение
Нужно иметь в виду, что само по себе приобретение карточки (непосредственно у оператора или у дилера, посредника - безразлично) никакого правоотношения еще не создает, таковое возникает между оператором и абонентом только с момента активации карточки и лишь при условии, что абонент уже является потребителем услуг оператора сети через приобретенную SIM-карту или иное аналогичное устройство доступа к соответствующим услугам. Правоотношение это образуется вследствие юридического состава, элементами которого являются заключение договора между оператором и абонентом, подключение абонента к сети через устройство доступа и активизация оплаченных абонентом услуг оператора, причем объем, продолжительность, а иногда и номенклатура оказываемых услуг зависят от суммы оплаты (номинала карточки). Таким образом, покупка абонентом карточки предоплаты у любого лица есть лишь предпосылка оказания услуги. Правоотношение по оказанию услуг телефонной связи приобретает в таком случае дискретный (прерывистый) характер. Реальная обязанность оказывать услуги связи возникает у оператора сети не по факту оплаты, а по факту активации карточки. Каково же при всем при этом положение розничного продавца карточек предоплаты? В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 (в редакции Постановления Правительства РФ от 14.01.2002 N 12), расчеты за услуги телефонной связи ведет предоставивший их оператор связи или лицо, им уполномоченное на основании договора. Практика показывает, что чаще всего торговое предприятие выступает в качестве перепродавца карточек оплаты, приобретая их с некоторой оптовой скидкой непосредственно у оператора сети или же у посредника, работающего с оператором. Несмотря на наличие договора, розничный торговец не может рассматриваться при этом в качестве лица, уполномоченного оператором на осуществление расчетов, поскольку, приобретая карточки оптом, торговое предприятие само выступает в качестве "квази-абонента", предварительно оплатившего будущие услуги оператора сети.
О порядке применения системы
Рассматриваемый случай уже частично был освещен в письме УМНС РФ по Московской области от 20 января 2004 г. N 04-27/00712/Б037 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход", где указано: "Приобретение телефонных карточек индивидуальным предпринимателем, не уполномоченным оператором связи на ведение расчетов за услуги связи, следует рассматривать как предварительную оплату абонентом услуг связи (предоставления доступа к междугородной телефонной связи), а дальнейшую перепродажу им данных карточек - как передачу права доступа к междугородной телефонной связи другому лицу, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163, не относится к услугам розничной торговли. Учитывая изложенное, индивидуальный предприниматель, осуществляющий перепродажу средств оплаты услуг связи, не может быть признан розничным продавцом для целей перевода его на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".
Изменение ситуации
Этот вывод в принципе не вызывает возражений, за исключением одного лишь обстоятельства. Перепродавец может обеспечить доступ к телефонной связи в том случае, когда он продает не только карточку предоплаты, но и SIM-карту (или же SIM-карту с предварительно оплаченным временем). Но и при этом оснований для перевода перепродавца на ЕНВД не имеется. Изменится ли ситуация, если отношения между оператором сети и розничным продавцом будут построены на иных принципах, а именно на началах посредничества? Представляется, что кардинальным образом ничего не изменится. Выполняя поручение оператора сети по приему оплаты за будущие услуги, розничный продавец, действуя в качестве агента (поверенного, комиссионера <*>), не сможет отнести обороты по реализации карточек к розничному торговому обороту по двум причинам. Во-первых, карточки и в этом случае не имеют вещно-товарных признаков, представляя собой только доказательства оплаты будущих услуг оператора. Во-вторых, весь соответствующий оборот даже при поступлении оплаты на счет или в кассу посредника будет оборотом, подлежащим учету оператором сети. ------------------------------- <*> По нашему мнению, комиссионные начала в подобных взаимоотношениях вряд ли могут иметь перспективу, поскольку посредник - розничный продавец не может действовать в "чистом виде" от своего имени, ибо он даже чисто технически вынужден обозначать себя перед третьими лицами в качестве представителя определенного оператора или провайдера.
Суммируя сказанное, можно прийти к выводу: розничное торговое предприятие ни при каких условиях не может быть переведено на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации средств оплаты услуг связи. Но отсюда есть следствие и более общего порядка: эти средства оплаты ни при каких условиях не могут рассматриваться в качестве предмета договора розничной купли-продажи. Что же касается сделок по оптовой продаже и перепродаже карточек экспресс-оплаты, то легитимность таковых сделок далеко не очевидна. В судебной практике имеется пример, когда признается незаконной практика реализации хозяйствующим субъектом, не являющимся предприятием почтовой связи, почтовых конвертов, маркированных знаками почтовой оплаты. Суд посчитал, что продавец неправомерно взимал оплату с покупателей за услуги, которые не оказывал <*>. Кому-то этот пример может показаться слишком отдаленной аналогией предмету нашего анализа. На самом же деле это не столько аналогия, сколько почти полное тождество. ------------------------------- <*> Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 марта 1999 г. по делу N Ф03-А59/99-2/232.
Название документа