Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога
(Зубкова Е. В.) ("Юридическая литература", 2004) Текст документаИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА
Е. В. ЗУБКОВА
Е. В. Зубкова, адвокат Палаты адвокатов г. Москвы.
Дело N А82-75/02-А/2 Федерального арбитражного суда Ярославской области
Управление МНС по Ярославской области 21 октября 2002 г. обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о взыскании с ЗАО "РАСКАТ" (далее - Общество) 12417364 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пени и штрафа за умышленную неуплату налога. Указанная задолженность в размере 5051964 руб. возникла в результате неуплаты Обществом НДС из-за необоснованного восстановления налогоплательщиком НДС путем выставления платежного поручения на уплату НДС при отсутствии фактически денежных средств на расчетном счете, открытом в КБ "Александрия", что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В свою очередь, Общество обратилось со встречным заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Ярославской области (далее - УМНС РФ по Ярославской области) о привлечении Общества к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость. Общество неуплату НДС в размере 1924 руб. не оспаривало, суммы недоимки и штрафа перечислило. Неуплату НДС в размере 5050000 руб. Общество оспаривало, ссылаясь на то, что оно не располагало информацией об отсутствии денежных средств на корреспондентском счете КБ "Александрия". Факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не свидетельствует о неисполнении клиентом банка обязанности по перечислению денежных средств, так как ст. 45 Налогового кодекса РФ связывает исполнение обязанности налогоплательщика наличием достаточных денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, а не на корсчете банка. Последующие действия Общества свидетельствуют о том, что оно не исключало непоступления денежных средств по уплате НДС в бюджет и обусловило исполнение своей обязанности по отгрузке продукции только после уплаты НДС в бюджет. Продукция отгружена только после того, как налоговый орган представил сведения об отсутствии недоимки по НДС (акт сверки расчетов). Решением Арбитражного суда Ярославской области от 4 апреля 2003 г. заявленные требования были удовлетворены частично: с Общества в доходы соответствующих бюджетов взыскано 5050000 руб. НДС, 5345080 руб. пени по налогу на добавленную стоимость и 1010000 руб. штрафа за его неуплату, в остальной части иска отказано. Одновременно решение УМНС РФ по Ярославской области о привлечении Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в размере, превышающем 1010000 руб., признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Ярославской области от 17 июня 2003 г. решение Арбитражного суда Ярославской области от 4 апреля 2003 г. оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения. В соответствии с постановлением арбитражного суда кассационной инстанции - Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 сентября 2003 г. решение от 4 апреля 2003 г. и постановление апелляционной инстанции от 17 июня 2003 г. по указанному делу были отменены частично: признано недействительным решение УМНС РФ по Ярославской области в части взыскания 4740168 руб. пеней и 2020000 руб. штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ и отказано УМНС РФ по Ярославской области во взыскании названных сумм. В остальной части судебные акты были оставлены без изменения, а кассационные жалобы Общества и УМНС РФ по Ярославской области - без удовлетворения. Удовлетворяя исковые требования о взыскании с Общества оставшейся суммы НДС и пени в размере 5639790 руб., Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа исходил из того, что согласно пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что сумма НДС в размере 5050000 руб. в бюджет не поступала, поэтому суд правомерно признал неисполненной обязанность налогоплательщика по уплате Обществом НДС в указанном размере. Рассмотрев вопрос о привлечении Общества к налоговой ответственности, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не установил в действиях Общества умысла, направленного на совершение преступления, и правомерно признал необоснованным применение к Обществу ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК. Таким образом, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, суды первой и апелляционной инстанций неправомерно применили п. 1 ст. 122 НК, поскольку требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком налогового правонарушения, что соответствует содержанию п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Что касается пеней, то Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа исходил из следующего. При рассмотрении спора судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Общество приняло все необходимые меры для обеспечения поступления денежных средств в бюджет, для чего заключило со своим контрагентом дополнительное соглашение к договору поставки, согласно которому предполагало не отгружать продукцию в случае неисполнения платежного поручения на перечисление налога в бюджет. Исходя из этого, суд признал, что Общество при отсутствии подтверждения обязанности налогоплательщика исполненной намеревалось уплатить налог. Однако, получив такое подтверждение от своего контрагента, банка и налогового органа, Общество сочло, что недоимка по НДС погашена, и отгрузило собственную продукцию покупателю. Из материалов дела также следовало, что платежное поручение было помещено КБ "Александрия" в картотеку задолженности банка перед бюджетом и передано ЦБ РФ конкурсному управляющему, назначенному определением Арбитражного суда г. Москвы от 4 августа 2000 г. Таким образом, налоговый орган был включен в реестр кредиторов банка с 2000 г. и знал о непоступлении денежной суммы в бюджет, но не предпринимал мер к взысканию налога с налогоплательщика. После завершения 6 сентября 2001 г. конкурсного производства в отношении КБ "Александрия" налоговый орган в ноябре 2001 г. провел выездную налоговую проверку в Обществе и документально зафиксировал непоступление в бюджет перечисленных 5050000 руб. НДС, начислив пени с 1999 г. Учитывая, что налоговый орган неоднократно подтверждал факт погашения указанной недоимки по НДС путем дачи ответов на запросы налогоплательщика и актов сверки сумм недоимок, числящихся по лицевому счету, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа признал неправомерным начисление пеней с 1999 г. и считает, что сумма пеней должна определяться, начиная с момента составления акта проверки. Высший Арбитражный Суд РФ определением от 17 февраля 2004 г. отказал Обществу в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ для пересмотра судебного акта в порядке надзора в Президиуме Высшего Арбитражного Суда РФ. Анализ представленных судебных актов требует исследования условий, соблюдая которые, налогоплательщик считается исполнившим свои обязанности. К таким условиям, в частности, относятся добросовестность налогоплательщика, срок, в течение которого исполнено обязательство, и достаточность денежных средств на расчетном счете налогоплательщика. 1. Прежде всего, для определения момента исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налога судам необходимо проанализировать, какие меры предпринял налогоплательщик для обеспечения поступления денежных средств в бюджет. Согласно п. 2 ст. 45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В соответствии с содержанием данной нормы сформулирована определенная позиция высших судебных инстанций, которая заключается в следующем. Указанная норма ст. 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00) <*>. -------------------------------- <*> ВВАС РФ. 2002. N 1. С. 14.
В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, т. е. наличие вины должен доказать налоговый орган (Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О) <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика вытекает из смысла положений п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ, поэтому под добросовестным налогоплательщиком следует понимать лицо, надлежащим образом исполнившее налоговые обязанности. Презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что он считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. При этом доказывание обратного согласно НК РФ является доказыванием наличия вины налогоплательщика с целью применения к нему мер ответственности. На примере данного дела видим, что Общество заключило со своим контрагентом дополнительное соглашение к договору поставки, согласно которому Общество предполагало не отгружать продукцию в случае неисполнения платежного поручения на перечисление налога в бюджет. Исходя из этого, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа признал, что Общество при отсутствии подтверждения обязанности налогоплательщика исполненной намеревалось уплатить налог. Однако получив такое подтверждение от своего контрагента, банка и налогового органа, который неоднократно подтверждал факт поступления спорной суммы в бюджет, Общество сочло, что недоимка по НДС погашена, и отгрузило собственную продукцию покупателю. Таким образом, арбитражный суд кассационной инстанции правомерно установил добросовестность Общества и подтвердил отсутствие противоправности в его действиях. Что касается понятия "самостоятельности" налогоплательщика по исполнению налоговых обязательств, закрепленных в диспозиции ст. 45 НК РФ, то в п. 2 ст. 45 не предусмотрено требование личного предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога. Более того, согласно ст. 863 ГК РФ "...при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица". Следовательно, даже самостоятельное предъявление налогоплательщиком в банк платежного поручения на уплату налога означает не личный платеж налогоплательщиком в бюджет, а поручение перевода банку - контрагенту налогоплательщика по гражданско-правовому договору банковского счета <*>. -------------------------------- <*> См.: Прохоров А. В. Налоговая политика (практический комментарий общей части налогового законодательства). Учебное пособие. Волгоград, 2002. С. 117 - 118.
Следовательно, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа справедливо отметил, что Общество приняло все необходимые меры для обеспечения поступления денежных средств в бюджет. Однако указанный суд также сослался на пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. В связи с этим судами первой и апелляционной инстанций установлено, что сумма НДС в бюджет не поступала, поэтому суд признал неисполненной обязанность налогоплательщика по уплате НДС Обществом в указанном размере. Необходимо также отметить, что при определении момента исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога суд кассационной инстанции исходил из фактического поступления денежных средств в бюджет. Кроме того, можно предположить, что выводы суда кассационной инстанции основывались на п. 1 ст. 8 НК, согласно которой цель взимания налогов - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных органов. Исходя из изложенного следует, что данная оценка действия налогоплательщика со стороны Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа внутренне противоречива и дана без учета критериев и подхода Высшего Арбитражного Суда РФ к оценке добросовестности налогоплательщика и толкованию ст. ст. 44 и 45 НК РФ. 2. Согласно п. 1 ст. 45 НК обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить данную обязанность досрочно. Согласно п. 2 ст. 57 НК при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Неисполнение обязанности по уплате налога служит основанием для применения мер ее принудительного исполнения, закрепленных в НК РФ. Ответственность за налоговое правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога закреплена ст. 122 НК РФ. Субъективной стороной данного правонарушения, предусмотренного п. п. 1, 2 указанной статьи, является неосторожность, а п. 3 - умысел. Из материалов дела следует, и это установлено судом кассационной инстанции, что хотя сроки уплаты НДС нарушены, умысел в действиях Общества, направленный на совершение преступления, отсутствует. В связи этим суд кассационной инстанции правомерно признал необоснованным применение к Обществу ответственности, предусмотренной в п. 3 ст. 122 НК. Таким образом, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа правомерно отказал налоговому органу во взыскании суммы налоговой санкции по п. 1 ст. 122 НК, поскольку указанные требования не могут быть удовлетворены судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком налогового правонарушения, что соответствует содержанию п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 <*>. -------------------------------- <*> ВВАС РФ. 2003. N 5.
В данном случае мы имеем дело с применением в судебной практике принципа презумпции невиновности налогоплательщика, предусмотренного гл. 15 НК РФ. 3. Пункт 2 ст. 45 НК РФ регламентирует, что обязанность по уплате налога считается исполненной в том числе при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика в момент предъявления платежного поручения банку. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов, установленного ст. 57 Конституции РФ, на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Неплатежеспособность банка как одна из форм его финансового положения в основном определяется состоянием его корреспондентского счета, что следует из ст. ст. 2 и 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" <*>. --------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1097.
В связи с этим следует отметить, что действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности проверить наличие денежных средств на корреспондентском счете банка и не ставит уплату налогов в зависимость от наличия или отсутствия денежных средств на корреспондентском счете кредитной организации, через которую осуществляются платежи в бюджет. На этом основании Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указывает, что "истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет" <*>. Исходя из этого, налогоплательщик не должен отвечать за действия банка по перечислению налоговых платежей. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
По своей правовой конструкции норма п. 2 ст. 45 НК также не ставит исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов в зависимость от платежеспособности банка. Она как раз направлена на защиту интересов налогоплательщиков от ненадлежащего исполнения банком обязанностей по перечислению налоговых платежей, в том числе по причине его неплатежеспособности. Поэтому, по общему правилу, неудовлетворительное финансовое состояние банка не может влиять на исполнение налогоплательщиком его обязанности по уплате налога. Важно также отметить, что к неплатежеспособным банкам должен быть применен комплекс мер, предусмотренных Федеральными законами от 8 июля 1999 г. "О реструктуризации кредитных организаций" <*> и от 25 февраля 1999 г. "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", направленных на преодоление их финансовой неустойчивости и восстановление платежеспособности либо на осуществление процедур ликвидации. Последняя из указанных мер была применена к КБ "Александрия" на основании определения Арбитражного суда г. Москвы от 6 сентября 2001 г. по делу N А40-14027/00-78-28Б. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3477.
При этом право требования к банку, как указывает Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 4 Информационного письма от 6 августа 1999 г. N 43 "Вопросы применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в судебной практике", принадлежит налоговым органам <*>. Однако это положение не относится к недобросовестным налогоплательщикам, уклонившимся от уплаты налога, поэтому его нельзя применять формально в отношении всех налогоплательщиков. -------------------------------- <*> ВВАС РФ. 1999. N 10.
В связи с этим признание налогового органа кредитором КБ "Александрия" на основании реестра требований кредиторов по состоянию на 12 июля 2001 г. является доказательством добросовестности Общества как налогоплательщика. Предъявление налоговым органом права требования к банку влечет за собой определенные правовые последствия, одно из которых - право на удовлетворение своего требования за счет имущества банка-должника. Правовыми последствиями предъявления в банк платежного поручения на уплату налога (при наличии всех условий, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК) являются исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и возникновение обязанности у банка по перечислению налоговых платежей в бюджет. Данная обязанность возникает, как правило, на следующий операционный день, что следует из п. 2 ст. 60 НК. Согласно ст. 44 НК обязанность по уплате налога прекращается его уплатой. Следовательно, при выполнении налогоплательщиком всех требований ст. 45 НК у него не может быть недоимки по уплате налога. Судебная практика свидетельствует, что документальным отражением состояния расчетов налогоплательщика по своим обязательствам по уплате налогов является его лицевой счет в налоговом органе. При разрешении подобной категории дел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал на необходимость выяснения всех обстоятельств дела в их совокупности: время открытия счетов в банках; основания поступления денежных средств от других организаций; наличие денежных средств на начало дня; проведение всех операций в один день; отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка. Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П обязанность по уплате налога считается исполненной в день списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В то же время необходимо учитывать, что списание денежных средств со счета клиента всегда представляет собой обычную бухгалтерскую проводку, которую банк обязан сделать при принятии расчетного документа клиента и наличии у последнего денежных средств на счете. При отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка эта проводка делается для того, чтобы поместить расчетный документ клиента в картотеку к корреспондентскому счету банка и, соответственно, создать возможность его исполнения при поступлении на корреспондентский счет денежных средств в порядке очередности (п. п. 4.3 и 4.4 ч. 2 Положения Банка России от 12 апреля 2001 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации") <*>. Какие-либо суммы не могут списываться с банковского счета клиента при отсутствии на нем средств. -------------------------------- <*> См.: Вестник Банка России. 2002. N 74.
Перечисление налогов со счета в коммерческом банке при наличии счетов в иных банках также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку законодательство не вводит никаких ограничений по количеству банковских счетов для одной организации (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 августа 2001 г. N 1497/01 <*>, от 22 октября 2002 г. N 9448/01 <**> и от 5 ноября 2002 г. N 6294/01 <***>). На основании изложенного, с учетом постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, можно сделать вывод о том, что Общество осуществило все необходимые в данной ситуации действия для добросовестного исполнения обязательств по уплате недоимки по НДС, что налоговые органы и банк неоднократно подтвердили своими действиями. В связи с этим неисполнение своих обязательств одним из звеньев цепочки между налогоплательщиком и государством не влечет за собой обязанность налогоплательщика отвечать за неправомерные действия как налоговых органов, так и КБ "Александрия". Добросовестные действия Общества и нарушение банком обязательств по перечислению денежных средств согласно поручению Общества в бюджет также не могут служить основанием для взыскания с него пени за неуплату недоимки по НДС. -------------------------------- <*> ВВАС РФ. 2002. N 1. <**> ВВАС РФ. 2003. N 2. <***> Там же.
Кроме того, необходимо отметить, что позиция судебных инстанций по применению ст. 45 Налогового кодекса РФ неоднозначна. Таким образом, можно констатировать, что указанные выше обстоятельства оказывают существенное негативное влияние на формирование правоприменительной практики, что приводит к появлению внутренне несогласованных и противоречивых судебных актов. В связи с этим вопрос о толковании норм ст. 45 НК РФ и условий исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога остается открытым до тех пор, пока не будут разработаны теоретические положения налогового права, позволяющие ликвидировать названные недостатки законодательного обеспечения.
Название документа