Налоговое законодательство. Недостатки и пути его совершенствования
(Виговский Е. В.)
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)
Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО.
НЕДОСТАТКИ И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 14 апреля 2005 года
Е. В. ВИГОВСКИЙ
Виговский Е. В., советник налоговой службы III ранга
Общие положения
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это обусловлено тем, что налог - необходимое условие существования государства, а обязанность платить налоги - безусловное требование государства. Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Одной из сторон - налогоплательщику - он указывает меру его обязанности (должного поведения), а другой - налоговому органу - меру дозволенного поведения. Тем самым определяются две стороны налогового отношения: налогоплательщик и налоговый орган.
Формы и основы их взаимоотношений выражены прежде всего в неукоснительном соблюдении каждым Конституции Российской Федерации, действующего законодательства, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации, соблюдении каждым возложенных действующим законодательством обязанностей и реализации предоставленных законодательством прав.
Установленная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится не только к гражданам Российской Федерации, иностранным гражданам, лицам без гражданства, но и к предприятиям, учреждениям и организациям различных форм собственности, и к иностранными организациям, получающим доходы от источников в Российской Федерации.
Данная норма Конституции, несмотря на указание на то, что Основной закон Российской Федерации является актом прямого действия, нашла свое отражение прежде всего в налоговом законодательстве, а также в законодательных актах, определяющих правовой статус налоговых органов и налогоплательщиков.
Основы правовых взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков строятся не только на взаимосвязи прав и обязанностей хозяйствующих субъектов и налоговых органов, определяемых действующим законодательством о налогах. В первую очередь они связаны с правовой основой деятельности данных субъектов.
Устанавливая равенство в налогообложении всех налогоплательщиков, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) определяет основные начала законодательства о налогах и сборах.
Законодательство о налогах и сборах основывается прежде всего на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Реализация прав и обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов может иметь место только в том случае, когда налогоплательщики - физические лица, предприятия, учреждения, организации, иностранные организации будут в полной и доступной форме руководствоваться требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем, как показывает практика применения налогового законодательства, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие уплату конкретных видов налогов, в настоящее время продолжают оставаться несовершенными и конкретно неопределенными.
Применение и реализация требований по уплате налогов в большинстве случаев вызывает трудности у иностранных организаций, аккредитованных в России и осуществляющих предпринимательскую деятельность, в том числе и не осуществляющих деятельность через иностранные представительства в Российской Федерации.
Глава 25 Кодекса. Отдельные противоречия
Внимательно анализируя главу 25 Налогового кодекса, которая является достаточно объемной, можно убедиться в том, что значительное количество статей данной главы имеют отсылочный характер не только к применению других статей, но и к множеству законодательных актов, которые в Кодексе отсутствуют.
Многочисленные разъяснения по применению налогового законодательства по налогу на прибыль, множество унифицированных форм первичной учетной документации, приказы министерств и ведомств по вопросам налогообложения, ФНС России и Минфина России, огромное количество ПБУ, включая документы структурных подразделений ФНС России, огромные декларации по тем либо иным видам налогов, включая ФТС России (Федеральной таможенной службы), порядок их заполнения, сроки сдачи деклараций делают невозможным не только российским предприятиям, учреждениям и организациям уплачивать законно установленные налоги и сборы, но и создают, несомненно, трудности в том числе и для иностранных организаций.
Бесспорно, значительное количество данных документов создают трудности также и в работе сотрудников федеральной налоговой службы России.
Например, Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 утверждены формы деклараций по налогу на прибыль организаций. Данные формы содержат более 30 документов.
Другим Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 утверждены формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесены изменения и дополнения в Инструкцию по ее заполнению. Данные формы содержат около 20 документов.
Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ (в редакции от 29.12.2004) "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" в Налоговый кодекс Российской Федерации была введена статья 34.2.
Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ в настоящее время письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждение форм расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения возложены на Министерство финансов Российской Федерации.
Не будет ли являться ошибкой и мерой ответственности для российских организаций, а также для иностранных организаций, перечисленных в статьях 309 и 310 НК РФ, представление налоговых деклараций (расчетов) по старым формам?
Характерным примером является также Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (в редакции от 14.04.2004 Т САЭ-3-23/287@), которым утверждена Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
Ни административной, ни налоговой ответственности в данном случае быть не должно, поскольку Кодексом предусмотрены принципы презумпции невиновности налогоплательщиков.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
Несомненно, что разъяснение налогового законодательства является особенно важным для организаций любой организационно-правовой формы, а также иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории России и получающих доходы от источников в Российской Федерации.
Вместе с тем всевозможные приказы и инструкции либо письма должны соответствовать определенной процедуре их регистрации.
Является очевидным, что нормативно-правовые документы ведомственного характера ФНС России и Минфина России, в той либо иной степени затрагивающие права налогоплательщиков, иногда не проходят регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации либо в управлениях по субъектам Российской Федерации.
В спорных ситуациях необходимо руководствоваться прежде всего Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 (в редакции от 30.09.2002 N 715) "Об утверждении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации", а также письмом Минюста России от 05.02.1996 N 07-02-82-96 "Об экспертизе ведомственных нормативных актов".
Как было отмечено ранее, учитывая принципы всеобщности и равенства налогообложения, законодателем были допущены, по-видимому, определенные неточности введения особенностей налогообложения иностранных организаций.
Это связано не только с определением данной организации как налогоплательщика, данным в пункте 2 статьи 11 НК РФ и в пункте 1 статьи 306 НК РФ.
Например, в целях применения Налогового кодекса Российской Федерации организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации) (пункт 2 статьи 11). Определение же представительства в данной статье Кодекса, как и множество других определений, данных в Кодексе в отдельных статьях, отсутствует.
Применительно к пункту 2 статьи 306 НК РФ следует отметить, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 Кодекса понимается филиал, представительство, отделение бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
О гражданской правоспособности иностранных организаций
Определение гражданской правоспособности иностранной организации в налоговом законодательстве отсутствует.
Данное определение, как следует из пункта 2 статьи 11 НК РФ, содержится только в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Согласно статье 49 ГК РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.
Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).
Юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и в порядке, которые предусмотрены законом. Решение об ограничении прав может быть обжаловано юридическим лицом в суд.
Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (пункт 2 статьи 51) и прекращается в момент завершения его ликвидации (пункт 8 статьи 63).
Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (пункт 3 статьи 49 ГК РФ).
Доходы от предпринимательской деятельности.
Неясности и противоречия
Определенные противоречия в определении предпринимательской деятельности и видов доходов, перечисленных в статье 309 НК РФ, противоречат многим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а также Гражданскому кодексу Российской Федерации.
В связи с отсутствием данного определения в НК РФ необходимо использовать определение, данное в пункте 1 статьи 2 ГК РФ.
В данном пункте статьи 2 ГК РФ указано, что гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Законодатель определил, что правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Как следует из вышеизложенного, любая деятельность иностранной организации, в том числе и получающей доходы от источников в Российской Федерации, перечисленных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за теми исключениями и изъятиями, которые предусмотрены в данной статье Кодекса, будет являться ее предпринимательской деятельностью независимо от того, что доходы, полученные иностранной организацией, и налоги с таких доходов будут удерживаться у источника выплаты.
Пример: Иностранная организация, не осуществляющая свою деятельность через постоянное представительство (фирма "А"), заключила долгосрочный договор на перевозки автотранспортными средствами товаров с российской организацией (фирма "Б"). За указанный вид деятельности фирма "Б" перечисляет на банковские счета фирмы "А" денежные средства.
В данном случае, если руководствоваться изложением пункта 1 статьи 309 НК РФ, то полученные фирмой "А" доходы не будут являться ее доходами от предпринимательской деятельности.
Исходя из изложения пункта 1 статьи 309 НК РФ, это явное противоречие не только с требованиями главы 25 НК РФ, но и статьи 2 ГК РФ.
Так, в пункте 1 статьи 309 НК РФ дан перечень доходов, полученных иностранной организацией, "которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации", относящихся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, удерживаемых у источника выплаты таких доходов.
Данные противоречия, как следует из множества норм НК РФ, очевидно, проявляются и в изложении статьи 246 НК РФ и статьи 247 НК РФ.
Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются: российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью же в целях главы 25 НК РФ признаются, в том числе и для иных иностранных организаций, доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
Законодатель, установив особенности налогообложения иностранных организаций, в частности получающих доходы от источников в Российской Федерации, в статье 309 НК РФ не учел вопросы, связанные, например, с расходами на оплату труда своих сотрудников.
Изложение практически всех статей Налогового кодекса Российской Федерации, а именно главы 25 НК РФ, связано с определением налогоплательщиков. Конкретизация в изложении всех норм данной главы Кодекса в части деления налогоплательщиков по налогу на прибыль на российские организации либо иностранные организации (далее - налогоплательщики), в том числе и расходов, отсутствует.
Например, анализируя подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ можно также заметить неточности и противоречия со статьей 250 НК РФ и 317 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Именно наличие судебного решения является основанием признавать внереализационными доходами суммы штрафов и пеней.
Также в статье 250 НК РФ перечень налогоплательщиков не конкретизирован.
При этом доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в частности это штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ). Излагая данную норму, законодатель не указал на способы получения данных средств без ссылки на судебный либо претензионный характер споров.
Учитывая особенности налогообложения, приведенные в статье 309 НК РФ, следует ли иностранной организации, а также источнику в Российской Федерации, который должен удержать налог на прибыль с данного вида дохода, руководствоваться требованиями статьи 317 НК РФ?
Например, в соответствии с данной статьей Кодекса при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (статья 317 НК РФ).
В связи с изложенным возникает вопрос: должен ли источник в Российской Федерации, от которого иностранная организация получает доход (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ) в виде штрафов и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств, удерживать налог на прибыль?
Сам процесс и механизм налогообложения такого вида дохода в НК РФ отсутствует.
Другие противоречия и неясности применения ряда статей Кодекса приведены также в пункте 2 статьи 309 НК РФ. Вот с чем это прежде всего связано.
Например, пунктом 2 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 данной статьи Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Следовательно, в данном случае иностранная организация, получившая доходы, обязана их исчислить и произвести уплату в бюджет.
Применение статьи 268 НК РФ. Право или обязанность
К доходам иностранной организации в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 309 НК РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся иные аналогичные доходы (подпункт 10 пункт 1 статьи 309 НК РФ). Обязана ли в данном случае иностранная организация руководствоваться требованиями статьи 268 НК РФ?
Так же, как и во множестве статей, перечень налогоплательщиков в статье 268 НК РФ не конкретизирован.
Например, пунктом 1 статьи 268 НК РФ предусмотрен порядок, при котором налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров.
Учитывая, что иностранные организации реализуют различного рода и вида товары, может возникнуть вопрос о применении подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Так, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров.
При реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Применение данного подпункта не только у российской организации, но и у иностранной организации вызывает определенные трудности.
Во-первых, является ли обязательным в данном случае составлять иностранной организацией, получающей доходы от источников в Российской Федерации, учетную политику организации?
Во-вторых, возникает вопрос: как необходимо применять практически данные виды оценки? Их практическое применение и в Налоговом кодексе Российской Федерации, и в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении положения "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 отсутствует.
Кроме того, данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Руководствуясь нормами статьи 11 НК РФ, организациями являются также и иностранные организации.
Пунктом 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в редакции от 30.12.99 N 107н), установлены основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Как быть в том случае, если иностранная организация осуществляет свою деятельность в Российской Федерации, и необходимо ли ей руководствоваться требованиями данного Положения либо исходить из требований Налогового кодекса Российской Федерации по организации налогового учета?
В данном случае необходимо исходить безусловно из требований налогового законодательства, поскольку ведение налогового учета для всех организаций, в том числе и для иностранных организаций, определено прежде всего Кодексом.
Ведение налогового учета должно быть отражено и в учетной политике.
Налоговый учет осуществляется прежде всего в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (статья 313 НК РФ). В данном случае возникает вопрос о том, обязана ли иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации, в связи с неопределенностью норм НК РФ составлять учетную политику организации.
Общие требования к организации и ведению налогового учета налогоплательщиками-организациями регламентируются главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Требования к составлению учетной политики организации и ее формированию регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (в редакции Приказа Минфина России от 30.12.99 N 107н).
Данное Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В учетной политике организации должны быть также предусмотрены способы ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 12 Положения к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 данного Положения.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана (пункт 14 Положения).
Как предусмотрено пунктом 15 Положения, существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Все изменения учетной политики должны вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Таким образом, составление учетной политики для учета показателей своей деятельности и налогового учета для иностранной организации является обязательным.
Следует также иметь в виду, что при ведении иностранной организацией, получающей доходы от источников в Российской Федерации, бухгалтерского учета необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в редакции от 30.06.2003 N 86-ФЗ) "О бухгалтерском учете".
Согласно статье 3 данного Закона законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Данный Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Реализация товаров (продукции, работ, услуг)
иностранной организацией
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство, может получать доходы от продажи товаров, иного имущества, как было уже ранее рассмотрено, в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 309 НК РФ.
Обязана ли иностранная организация в данном случае определять и устанавливать уровень цен при реализации продукции (работ, услуг)?
Полученные доходы в данном случае обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.
По-видимому, каких-либо исключений из требований статьи 39 НК и статьи 40 НК РФ в отношении любой организации, осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.
Реализация продукции (работ, услуг) определяется на основании статьи 39 НК, в соответствии с которой реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, и на безвозмездной основе.
Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Цена товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с условиями, предусмотренными статьей 40 НК РФ.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги организацией используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках.
В случае реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Например: В течение непродолжительного времени иностранной организацией были реализованы три партии товара:
- 700 единиц по 1000 руб. (без НДС);
- 600 единиц по 900 руб. (без НДС);
- 200 единиц по 700 руб. (без НДС).
Уровень цен, таким образом, составит:
(700 ед. х 1000 руб.`+ 600 ед. х 900 руб. + 200 ед. х 700 руб.):(700 ед. + 600 ед. + 200 ед.) = 920 руб.
Допустимое отклонение от уровня цен составит:
920 руб. х 20% = 184 руб.
Так как в одной сделке цена, примененная организацией (700 руб.), отклоняется от уровня цен (920 руб.) более чем на 184 руб., налоговые органы вправе проверить правильность применения цен для целей налогообложения.
В ходе проверки выяснилось, что рыночная цена на такой же товар составляет 1200 руб. (без НДС).
1200 руб. х 20% = 240 руб.
В двух сделках цены (700 и 900 руб.) отклоняются от рыночной цены (1200 руб.) более чем на 240 руб.
В данном случае налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен.
Объем Цена Рыночная Выручка Выручка исходя База для
сделки, сделки цена (без исходя из из рыночной доначисления налогов
ед. (без НДС), НДС), руб. цены сделки цены и пеней, руб.
руб. (без НДС), (без НДС), руб.
руб. (гр.1 x гр.3) (гр.5 - гр.4)
(гр.1 x гр.2)
1 2 3 4 5 6
600 900 1200 540000 720000 180000
200 700 1200 140000 240000 100000
В данном случае сумма 280000 руб. (180000 + 100000) является базой для начисления налога, в частности налога на прибыль, НДС, транспортного налога, других, что отражается в учете проводками:
Дебет 99 Кредит 68
- доначислен налог на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68
- доначислен НДС;
Дебет 26 Кредит 68
- доначислен транспортный налог;
На доначисленные суммы должны быть начислены пени, сумма которых отражается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68
Представление налоговой декларации
и форм налогового расчета
Несомненно, как предусмотрено пунктом 1 статьи 289 НК РФ, налогоплательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей Кодекса.
Учитывая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, получающих доходы от источников в Российской Федерации либо осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства, также в случаях, когда налог на прибыль удерживается у источника выплаты дохода либо налоговым агентом, данная обязанность вытекает из требований вышеуказанной статьи Кодекса.
Было бы ошибочным предполагать, что данная обязанность в случае удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов, по непредставлению налоговой декларации могла бы отсутствовать.
Изложение статей 306 - 312 НК РФ не предусматривает вышеназванные требования.
Ошибочное применение требований статьи 289 НК РФ может привести не только к применению мер налоговой ответственности (статья 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации"), но и мер административной ответственности, предусмотренной статьей 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению утверждены Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.
Как следует из требований пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также статьи 289 НК РФ, налоговую декларацию по налогу на прибыль обязана представить не только иностранная организация, получившая доход от источников в Российской Федерации, но также и источник выплаты дохода (налоговый агент), которым был удержан налог на прибыль.
Кроме того, Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (в редакции от 14.04.2004 N САЭ-3-23/ 287@) утверждена Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (зарегистрирована в Минюсте России 21.06.2002 N 3526).
Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов составляется и представляется налоговыми агентами, выплачивающими доходы иностранным организациям-налогоплательщикам.
Приложение N 1 к данной Инструкции насчитывает 20 видов доходов и детально не конкретизировано, как это предусмотрено в статье 309 НК РФ.
Налоговый кодекс Российской Федерации, несмотря на его положительные критерии оценки, несомненно, требует совершенства и доработки.
Уплата налогов налогоплательщиками либо ошибки, которые могут возникнуть при исчислении налогов, прежде всего связана со множеством иных нормативно-правовых актов, законодательных актов, которые в настоящее время в Кодексе не поименованы.
Налоговый кодекс Российской Федерации, к сожалению для участников налоговых правоотношений, не стал объемным и систематизированным законодательным актом, а в совокупности с великим множеством приказов и инструкций его применение становится весьма сложным.
Название документа