Институт служебных изобретений в российском патентном законодательстве
(Черничкина Г. Н.) ("Современное право", 2005, N 5) Текст документаИНСТИТУТ СЛУЖЕБНЫХ ИЗОБРЕТЕНИЙ В РОССИЙСКОМ ПАТЕНТНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Г. Н. ЧЕРНИЧКИНА
Г. Н. Черничкина, кандидат технических наук, доцент кафедры гражданского права Военного университета Министерства обороны РФ.
В российское патентное законодательство понятие служебного изобретения было введено с принятием Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - ПЗ РФ). Согласно п. 2 ст. 8 ПЗ РФ право получить патент на изобретение, созданное работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное. Ранее действующие законодательные акты, регламентирующие патентную форму охраны изобретений (Постановление ЦИК и СНК СССР от 12.09.1924 "О патентах на изобретения" (далее - Постановление), Закон СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" (далее - Закон)), понятия "служебное изобретение" не содержали, однако учитывали при распределении прав на изобретение обстоятельства его создания. Согласно п. 6 Постановления право на получение патента на изобретение, созданное изобретателем в связи с его работой на предприятии, переходит к владельцу предприятия, если деятельность изобретателя по роду его служебных обязанностей направлена именно на изыскание этого рода изобретения, о чем заключено письменное соглашение, и если при этом изобретение не выходит за пределы данного ему предприятием задания. Пункт 2 ст. 4 Закона предусматривал, что патент на изобретение, созданное работником, выдается работодателю, а договор заключается в отношении изобретений, создаваемых в результате решения конкретных задач в соответствии с выдаваемыми работнику заданиями. В целом в обоих случаях Закон презюмировал права изобретателя на созданное изобретение. Работодателю права могли принадлежать только на основе заключенного договора и при условии создания изобретения в результате решения конкретных задач в соответствии с заданием работника либо если деятельность изобретателя по роду служебных обязанностей была направлена именно на изыскание этого рода изобретений. Законодательные акты того периода, декларируя исключительные права государства на изобретения, перечисляли условия, в силу которых на изобретения может быть выдано авторское свидетельство. Например, п. 24 Положения от 21.08.1973 N 584 "Об открытиях, изобретениях и рационализаторских предложениях" (далее - Положение) гласил: "На изобретение выдается авторское свидетельство, если оно создано в связи с работой автора на государственном, кооперативном, общественном предприятии, в организации или в учреждении или по их заданию, а также если автору была оказана денежная или иная материальная помощь государственными, кооперативными, общественными предприятиями, организацией или учреждением". Таким образом, законодательство так или иначе решало вопрос баланса интересов субъектов при распределении прав на изобретение с учетом обстоятельств, в силу которых изобретение было создано. Представляется, что институт служебных изобретений ПЗ РФ имеет в этом плане немаловажное значение, особенно с учетом того, что большинство новых объектов техники, в том числе изобретений, создаются на средства бюджета в рамках выполнения государственных контрактов. Исследование закрепленного в ПЗ РФ правового явления, разграничивающего правовую охрану изобретений, а именно принадлежность прав на изобретение в зависимости от обстоятельств создания изобретения, представляется актуальным. В исследованиях института служебных изобретений как в российском, так и в зарубежном законодательстве отмечалось, что отнесение изобретения к служебному связано с наличием двух условий <*>. В. А. Дозорцев считает, что основанием перехода прав на изобретение к работодателю является наличие условий, к которым относят служебные (трудовые) обязанности и задание работодателя. Служебные (трудовые) обязанности есть лишь условие, при котором начинает "работать" подлинное основание - служебное задание. Трудовые функции должны иметь только одно значение: задание может быть дано лишь в пределах трудовых функций <**>. В этом с ним согласен Д. Ю. Шестаков: работа, написанная в служебное время, не входит в трудовые обязанности, и она не будет служебной, поскольку в отношении ее не было служебного задания <***>. -------------------------------- <*> См.: Азимов Ч. Н. Правовое регулирование служебных изобретений научно-исследовательских и конструкторских организаций: Автореф. дис... канд. юрид. наук. Харьков, 1971. С. 10 - 11. <**> См.: Дозорцев В. А. Интеллектуальные права: Понятие. Система. Задачи кодификации. М., 2003. С. 301. <***> См.: Шестаков Д. Ю. Интеллектуальная собственность в Российской Федерации: теоретико-правовой анализ: Дис... д-ра юрид. наук. М., 2000. С. 204, 212.
Наличие трудовых отношений между работодателем и работником, создающим изобретение, приводит С. А. Казьмину к мысли, что служебные изобретения регулируются трудовым правом <*>. Иной точки зрения придерживается В. А. Дозорцев, который считает, что основанием перехода прав к работодателю является гражданско-правовой, а не трудовой договор, просто в документ, именуемый трудовым договором, могут быть включены гражданско-правовые условия <**>. Другие правоведы считают, что имеет значение не столько факт заключения трудового договора, сколько его сущность, состоящая в изобретательских обязанностях, соблюдение которых должно расцениваться в качестве исполнения долга. -------------------------------- <*> См.: Казьмина С. А. Правовое регулирование служебных изобретений в Российской Федерации: Автореф. дис... канд. юрид. наук. М., 1997. С. 15. <**> Дозорцев В. А. Указ. соч. С. 297.
В любом случае анализ условий, в силу которых патентный закон относит изобретение к служебному, позволяет предположить, что эти условия аналогичны в российском законодательстве условиям, относящим произведения науки, искусства, литературы также к служебным. В п. 1 ст. 14 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" говорится, что служебным является произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя. Представляется, что различные по своей правовой природе результаты интеллектуальной деятельности - произведение и изобретение (техническое решение задачи) - не могут быть отнесены к служебным при одинаковых условиях. Произведение как объект авторского права характеризует только его форма выражения, поэтому для отнесения произведения к служебному автору достаточно получить от работодателя задание, в какой форме выразить то или иное содержание. Работодатель приобретает исключительное право использовать только заказанное произведение, т. е. в конкретной форме. Представляется, что именно на этом основывается судебная практика. Пленум Верховного Суда СССР в своем Постановлении от 18.04.1986 N 8 "О применении судами законодательства при рассмотрении споров, возникающих из авторских правоотношений" исходит из того, что служебным произведением признается только работа, выполненная в порядке именно служебного задания - планового. Сам по себе факт использования автором для создания произведения МАТЕРИАЛОВ ОРГАНИЗАЦИИ (выделено мною. - Г. Ч.), с которой он находится в трудовых отношениях, не может служить основанием для вывода, что выполненная работа является плановой (т. е. служебной. - Г. Ч.). Это согласуется с тем, что авторское право охраняет только форму выражения, но не содержание произведения. Иное дело - изобретение (техническое решение задачи, согласно п. 1 ст. 4 ПЗ РФ). Чтобы работник нашел, придумал решение, задачу в той или иной области, ему необходимо сформулировать, предоставить информацию об уровне техники. Даже если работник в силу своих служебных (трудовых) обязанностей уже осведомлен о задаче, найденное им решение необходимо проверить. Не случайно одно из условий патентоспособности изобретения - это промышленная применимость. Для проверки решения требуются оборудование и материалы работодателя. Представляется, что затраты работодателя на информацию, оборудование, материалы, предоставляемые работнику для решения технической задачи, должны учитываться в условиях, в силу которых изобретение относят к служебному. В литературе отмечаются случаи, когда сотрудники университетов присваивают служебные изобретения, заключая трудовые договоры со сторонними организациями по темам, соответствующим тематике проводимых в университете работ. Некоторые сотрудники используют университетское оборудование, помещения и результаты исследований, создают небольшие частные фирмы, не сообщая об этом руководству университета. Однако последнее спокойно относится к таким нарушениям, считая это экономически оправданным в связи с низкой оплатой труда ученых <*>. -------------------------------- <*> См.: Дежина И. Г. Проблемы прав на интеллектуальную собственность // Институт экономики переходного периода: Науч. тр. N 56Р. М., 2003. С. 62.
В целом же ситуация сегодня такова, что сотрудники не склонны раскрывать новые результаты. Отмечается, что ежегодно иностранные компании получают несколько десятков патентов, авторами которых являются российские граждане, а в основе созданных ими изобретений лежат разработки, выполнявшиеся ранее за счет средств российского государственного бюджета. Порядка восьмисот патентов, заявителями, авторами и изобретателями которых являются российские граждане, принадлежит западным компаниям. Большим пакетом уникальных изобретений российских ученых владеет министерство торговли США. Антильские острова также владеют огромным количеством патентов на российские достижения в области авиации и ракетостроения <*>. Создаются реальные предпосылки для реэкспорта российских разработок на экономически невыгодных для нашего государства условиях <**>. -------------------------------- <*> См.: Птичкин С. Россия на грани патентной войны // Российская газ. 1999. 19 июня. <**> См.: Орлова Н. Реализация государственной политики использования объектов интеллектуальной собственности // Интеллектуальная собственность. 2002. N 12. С. 42 - 43.
В отечественной правовой литературе неоднократно высказывались предложения о совершенствовании института служебных изобретений. Например, В. И. Еременко считает, что изобретение может быть признано служебным, если доказано, что работником было использовано оборудование работодателя <*>. Для работника предлагается установить материальную ответственность. Аналогичного мнения придерживается С. В. Усольцева, которая предлагает выделить категорию изобретений, созданных при помощи средств предприятия, не включая их в понятие служебных, поскольку это прямо не предусмотрено ПЗ РФ (в зарубежном законодательстве такие изобретения получили название переходящих). Автор предлагает обязать работника уведомлять работодателя о всех созданных изобретениях и установить ответственность за неисполнение этой обязанности в размере реального ущерба, дисциплинарную ответственность вплоть до увольнения и переход всех прав на созданное изобретение к работодателю <**>. Наиболее приемлемыми из предложенных видов представляются последствия, связанные с переводом на работодателя прав по заявке, неправомерно поданной работником (его правопреемником), или прав по патенту, неправомерно полученному работником (его правопреемником). -------------------------------- <*> См.: Еременко В. И. Служебные изобретения в России // Интеллектуальная собственность. 1993. N 5 - 6. С. 7 - 10. <**> См.: Усольцева С. В. Результаты интеллектуальной деятельности как правовая категория: Дис... канд. юрид. наук. Иркутск, 1997. С. 109 - 110.
Кроме того, В. И. Еременко и С. В. Усольцева сходятся во мнении, что с учетом мировой практики целесообразно признавать служебными и такие изобретения, которые созданы работником в течение одного года после прекращения трудовых отношений с работодателем. В этом их поддерживает М. А. Коломейцева, которая предлагает установить в законодательстве определенный срок, в течение которого заявленное изобретение презюмируется как служебное <*>. Она предлагает внести в ПЗ РФ положения, способствующие разрешению спорных ситуаций, когда изобретение создано не в связи с выполнением служебных обязанностей или не по заданию работодателя, а когда работник использовал только опыт, материальные и технические средства работодателя. В этом случае, считает она, работодатель имеет право на использование изобретения в собственном производстве с выплатой компенсации патентообладателю. -------------------------------- <*> См.: Коломейцева М. А. Охрана прав интеллектуальной собственности в Российской Федерации: Дис... канд. юрид. наук. М., 2000. С. 129.
Однако в такой ситуации, по нашему мнению, остается нерешенным вопрос, кто будет компенсировать работодателю использование его материальных и технических средств. Использование их работником не для выполнения служебных обязанностей (независимо, в рабочее или нерабочее время) можно признать наймом, что подлежит оплате, если только работодатель прямо не заявит о безвозмездности такого использования. Исследователи предлагают условия, при наличии одного из которых изобретение следует относить к служебным. К таким условиям следует отнести создание изобретения по прямому заданию организации, на основе накопленного опыта организации, при материальной помощи организации, создание изобретения, относящегося к области производственной деятельности организации. Зарубежное патентное законодательство по-разному подходит к регулированию прав на изобретения, созданные работником юридического лица. Одни законы содержат институт служебных изобретений, другие - нет. Например, в американском законе о патентах института служебных изобретений нет. В привычном для российского законодательства понимании определение "служебное изобретение" содержится в специальных правилах, разработанных Управлением по патентам и товарным знакам. Правила отдельных корпораций и некоммерческих организаций также могут содержать это определение, так как законодательство этому не препятствует <*>. В любом случае законодатели сосредоточивают внимание на определении интересов государства в изобретениях, которые были сделаны либо при участии лиц, работающих в государственных организациях, либо при финансовом участии федерального правительства. -------------------------------- <*> См.: Соловьева С. В. Регулирование режима изобретений в законодательстве США // Законодательство о науке: Современное состояние и перспективы развития / Отв. ред. В. В. Лапаева. М., 2004. С. 296.
Исполнительные приказы президента США, которые являются одной из составляющих законодательства о патентных правах на изобретения, устанавливают критерии, по которым все права на изобретения переходят к правительству США. Так, изобретение принадлежит правительству, если оно было сделано работником или служащим государственного юридического лица и результат был достигнут: в рабочее время; при использовании оснащения, оборудования, материалов, фондов, информации, принадлежащих государственному юридическому лицу; при выполнении официальных обязанностей или заданий; при выполнении своих должностных обязанностей, если изобретение стало побочным достижением. При любых обстоятельствах у правительства возникают те или иные права на изобретения, сделанные государственными служащими или работниками. Это либо исключительные права патентообладателя, либо право бесплатного использования изобретения на основании постоянной, безотзывной, бесплатной лицензии с правом выдачи сублицензии для достижения государственных целей. Эта лицензия оформляется на правительство одновременно с патентом. Те патентные законодательства зарубежных стран, которые содержат правовой институт служебных изобретений, предусматривают договорный порядок приобретения работодателем прав на изобретение. В целом, если работник нанят для выполнения исследовательской работы или каких-либо изысканий или если выполнение обязанностей включает осуществление изобретательской деятельности, то изобретение принадлежит работодателю. Работник вправе получить дополнительное вознаграждение. Например, такое положение характерно для патентного закона Италии. Однако если договором между работодателем и работником не предусмотрено иное, то помимо основных двух условий - служебные (трудовые) обязанности и задание работодателя - изобретение может относиться к служебному и при наличии других условий, которые содержат законы других стран. Кодекс интеллектуальной собственности Франции признает за работодателем право на передачу ему в собственность или пользование изобретения, если оно относится к сфере деятельности компании, создано с использованием технических, специальных средств или информационных сведений, приобретенных этой компанией. В патентном законе Израиля сказано, что любое лицо, получающее зарплату от государства или агентств, подпадающих под перечень министра юстиции, в случае если оно создало изобретение даже в течение 6 месяцев после окончания государственной службы, обязано уведомить официальное лицо в установленном порядке. Закон о патентах Великобритании для отнесения изобретения к служебному вводит дополнительный критерий: обстоятельства, в силу которых вполне разумным было бы ожидать создание изобретения в процессе выполнения своих обязанностей работником <*>. -------------------------------- <*> См.: Закон о патентах Великобритании // Патентное законодательство зарубежных стран: Переводы / Сост. Н. К. Финкель. Т. 1. М., 1987. С. 184 - 185.
Упоминания заслуживает специальный закон Германии. Служебными являются изобретения, сделанные работником в период действия трудового договора на основе работы, порученной работодателем, либо производственного опыта предприятия в целом. Если изобретатель работает в научно-исследовательской лаборатории или осуществляет творческую или руководящую деятельность в конструкторском отделе, то изобретательская деятельность является его непосредственной обязанностью. В этом случае изобретение считается служебным и тогда, когда оно создано не на основе достигнутого на данном предприятии уровне развития, а самостоятельно. И. Н. Басовец, исследуя правовую охрану изобретений в Германии, отмечает, что автором служебного изобретения считается и лицо, связанное с нанимателем отношениями субординации и личной зависимости <*>. -------------------------------- <*> См.: Басовец И. Н. Патентная охрана изобретений в ФРГ: Дис... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 40.
Представляется, что под эту категорию подпадают и первые лица предприятия. Создание изобретения на основе опыта и работ предприятия переводит его в число служебных изобретений. "Предполагается, что предприятие играет существенную роль в деле создания изобретения и что создание изобретения является не только заслугой изобретателя" <*>. После прекращения трудовых отношений работник обязан уведомить работодателя об изобретении, если оно создано с использованием опыта предприятия. Во всех остальных случаях изобретения считаются свободными. -------------------------------- <*> Финкель Н. К. Правовая охрана промышленной собственности в Германии. М., 1995. С. 46.
Изобретение считается свободным, если оно сделано в нерабочее время и не связано с производственной деятельностью предприятия. Однако и в случаях, когда изобретение признается свободным, работник обязан предложить его своему работодателю, который имеет преимущественное право приобретения свободных изобретений. Представляется, что положения зарубежного законодательства о служебных изобретениях могут быть приняты за модель регулирования служебных изобретений в России, в особенности созданных при выполнении государственного контракта. Необходимо специальное правовое регулирование служебных изобретений, созданных на средства государства для обеспечения охраны интересов государства. Специалисты предлагают относить к служебным изобретения, созданные за счет средств бюджета <*>. По нашему мнению, можно учесть опыт ранее действовавшего законодательства, прежде всего п. 24 Положения. -------------------------------- <*> См.: Смирнов В., Курдюмов Ю., Антипин В. О распределении прав на объекты промышленной собственности, созданные при выполнении работ за счет государства // Интеллектуальная собственность. 1995. N 11 - 12. С. 8.
С учетом изложенного следует признать, что институт служебных изобретений - это особый правовой институт, позволяющий осуществить распределение прав на изобретение с учетом обстоятельств, в силу которых изобретение создано. Однако данный институт ПЗ РФ построен по модели служебных произведений, без учета особенностей правовой природы такого результата интеллектуальной деятельности, как техническое решение. Представляется, что институт служебных изобретений должен учитывать обстоятельства создания изобретения для обеспечения баланса интересов всех лиц, причастных к его созданию. В особенности это относится к обеспечению охраны интересов государства на изобретения, созданные по государственному контракту. Предлагаем п. 2 ст. 8 ПЗ РФ сформулировать следующим образом: "Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец (служебное изобретение, полезную модель, промышленный образец), созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, либо созданные с использованием знаний или технических или специальных средств либо информационных сведений работодателя, либо если они относятся к сфере деятельности работодателя, - принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное".
Название документа "Аналитический обзор судебной практики по спорам, связанным с определением налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса РФ), за 2003 - 2005 год" (Кертеков А. В.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005) Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО СПОРАМ, СВЯЗАННЫМ С ОПРЕДЕЛЕНИЕМ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ (В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 280 НК РФ), ЗА 2003 - 2005 ГОД
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 20 мая 2005 года
А. В. КЕРТЕКОВ
Кертеков А. В., юрисконсульт отдела юридического и налогового консультирования компании "Топ-аудит".
При подготовке обзора обработано более 20 постановлений (решений) судов различного уровня, в результате чего отобрано 10 наиболее интересных и важных судебных решений, содержащих определенную правовую позицию судов по толкованию норм НК РФ, регламентирующих особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. В настоящем обзоре анализировались судебные акты ВАС РФ, Президиума ВАС РФ, а также ФАС Московского округа, Уральского округа и Восточно-Сибирского округа.
Расшифровка сокращенных наименований, использованных в тексте обзора
РФ - Российская Федерация НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд ФАС - федеральный арбитражный суд МНС РФ - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам ИМНС - инспекция Министерства по налогам и сборам ОАО - открытое акционерное общество ЗАО - закрытое акционерное общество ФЗ - федеральный закон
1. Дела, связанные с применением п. 5 ст. 280 НК РФ в части определения даты совершения сделки с ценными бумагами
Решение ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04
1.1. Министерством РФ по налогам и сборам издан Приказ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 (далее - Приказ) "О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729", который содержит разъяснение о дате совершения сделки, поскольку в пункте 5 статьи 280 Кодекса имеется требование к участникам налоговых правоотношений осуществлять сравнение фактической цены реализации ценной бумаги с интервалом цен на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, которая, по мнению министерства, совпадает с датой проведения торгов с этой ценной бумагой (для ценных бумаг, реализуемых через профессиональных участников рынка) или с датой подписания договора продавца с покупателем (для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, продаваемых налогоплательщиком вне этого рынка). Генеральная прокуратура РФ обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим положений Приказа. Заявитель считает, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализует ценную бумагу, следует сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге). ВАС РФ, рассмотрев заявление Генеральной прокуратуры, установил: Правила пункта 5 статьи 280 Кодекса применяются при реализации ценной бумаги, признаваемой обращающейся на организованном рынке, вне этого рынка на основании договора, предусматривающего переход прав на ценную бумагу от одного лица (продавца) к другому. Применительно к реализации такой ценной бумаги вне организованного рынка для целей налогообложения принимается в качестве рыночной цены фактическая цена реализации (договорная цена), если она находится в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки с указанной ценной бумагой. Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное. Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т. е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги). Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (статьи 425, 432 Гражданского кодекса Российской Федерации). Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в статье 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу. Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (статья 249, пункт 3 статьи 271, пункт 2 статьи 273, абзац первый пункта 2 статьи 280, статья 329 Кодекса). Следовательно, содержащееся в оспариваемом Приказе разъяснение о том, что под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых сделка с ценной бумагой была заключена, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка - дату подписания договора, соответствует Кодексу. Указанное касается применения пункта 5 статьи 280 Кодекса. Иное толкование закона входит в противоречие с принципами определения дохода (статья 41 Кодекса) и основными началами законодательства о налогах: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункт 3 статьи 3 Кодекса). На основании вышеизложенного суд признал Приказ МНС РФ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 соответствующим НК РФ.
Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2004 N КА-А40/10285-04
1.2. Аналогичную позицию занял и ФАС Московского округа, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на неправильное применение судом Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в редакции Приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569), установив следующее. Судами первой и апелляционной инстанций правомерно применены изменения в названных Методических рекомендациях, поскольку указанные изменения не устанавливают новых норм права, а лишь разъясняют применение вышеуказанных норм права, установленных ст. 280 НК РФ.
2. Дела, связанные с применением п. 2 ст. 280 НК РФ в части включения в расход затрат на приобретение и реализацию ценных бумаг
Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2004 N Ф09-5434/04-АК
2.1. ОАО заключило договоры купли-продажи векселей. Однако оплата за переданные по договору векселя не поступила. ОАО заключило договор факторинга с банком, который в соответствии со своими обязательствами перечислил ОАО денежную сумму, являющуюся финансовым результатом от купли-продажи векселей. За оказанные банком услуги Общество перечислило банку денежную сумму и включило ее в расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг. Налоговым органом увеличена налоговая база по налогу на прибыль. При этом ИМНС РФ исходила из того, что данные расходы не связаны с реализацией ценных бумаг, не являются экономически обоснованными, поскольку финансовый результат от операции по реализации векселей - убыток. ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИМНС РФ о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности. Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным в части взыскания налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату. Постановлением апелляционной инстанции того же суда решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа рассмотрел кассационную жалобу ИМНС РФ (далее - инспекция) и постановил: судебные акты в части признания недействительными решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности подлежат отмене. В своем Постановлении ФАС Уральского округа исходил из следующего. В силу ст. 824 ГК РФ по договору факторинга производится уступка права требования по денежному обязательству. Следовательно, расходы за банковские услуги, перечисленные ОАО банку, не связаны с приобретением и реализацией ценных бумаг и неправомерно включены налогоплательщиком в расходы на основании ст. 280 НК РФ. Таким образом, расходы на банковские услуги в рамках договора факторинга, предметом которого является уступка права требования по денежному обязательству, не являются расходами в смысле п. 2 ст. 280 НК РФ
Постановление ФАС Уральского округа от 06.07.2004 N Ф09-2618/04-АК
2.2. ЗАО (далее - Общество) реализовало ценные бумаги (акции). При этом источником для приобретения акций явились заемные средства. Задолженность перед займодавцем погашена путем использования векселей, полученных от другой организации по договору займа и договорам купли-продажи. Получив от покупателей акций векселя, Общество передало их в счет погашения кредиторской задолженности этой организации. Налоговым органом Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в результате нарушения п. 2 ст. 280 НК РФ. По мнению налоговых органов, Обществом доходы от реализации акций третьих лиц определены с учетом фактически отсутствующих расходов на их приобретение. Вывод об отсутствии расходов сделан налоговым органом на том основании, что акции оплачены за счет заемных средств. Не согласившись с указанным решением инспекции, предприятие обжаловало его в арбитражном суде. Решением суда от 03.02.2004 решение налогового органа признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений. Постановлением ФАС Уральского округа судебные акты о признании решения инспекции недействительным оставлены в силе. Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд руководствовался п. 2 ст. 280 НК РФ и п. 1 ст. 807 ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение). Поскольку в силу положений п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства, поступившие от займодавца, за счет которых оплачены акции, являются собственностью Общества, суд правильно признал ошибочным вывод налогового органа. Ссылка инспекции МНС на правила определения расходов в данном случае по п. 3 ПБУ 10/99 не влияет на вывод суда о характере средств платежа. Таким образом, денежные средства, поступившие заемщику на основании договора займа, за счет которых приобретены ценные бумаги, признаются фактическими затратами и включаются в расходы при реализации ценных бумаг.
3. Дела, связанные с применением п. 6 ст. 280 НК РФ в части определения расчетной цены ценной бумаги
Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК
3.1. На основании проведенной выездной налоговой проверки инспекция привлекла предприятие к налоговой ответственности за неполную уплату налогов в результате необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговым органом в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки, использована рыночная цена, определенная независимым оценщиком. Не согласившись с указанным решением инспекции, предприятие обжаловало его в арбитражном суде. Решением арбитражного суда оспариваемое решение инспекции признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, рассматривая данный спор, установил. Законодатель в пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ не дает специального определения расчетной цены и устанавливает лишь примерный порядок ее определения. Из смысла статей 3, 12 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" следует, что итоговая величина стоимости акции определяется с учетом всех особенностей обращения ценной бумаги и, будучи указанной в отчете, составленном по основаниям и в порядке, установленном законом, признается достоверной, если в судебном порядке не установлено иное. Таким образом, рыночная цена акции вполне отвечает всем критериям расчетной цены, указанной в пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ и обоснованно использована инспекцией для определения права на корректировку налоговой базы по налогу на прибыль с учетом рыночной цены акций. Исходя из вышеизложенного, Постановлением ФАС Уральского округа признано, что в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки, налоговый орган вправе был использовать рыночную цену указанной акции, определенную независимым оценщиком.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 N А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03
3.2. Вместе с тем, при использовании в качестве расчетной цены ценных бумаг их рыночной цены, определенной независимым оценщиком, необходимо учитывать выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2004. Президиумом Высшего Арбитражного Суда принято важное (прецедентное) решение, касающееся толкования п. 6 ст. 280 НК РФ. Организация - плательщик налога на прибыль при реализации акций указала в налоговой декларации в качестве выручки от реализации ценных бумаг фактическую выручку по договорам. Налоговая инспекция в результате камеральной проверки обнаружила, что фактические цены были значительно ниже, чем расчетные цены, рассчитанные по п. 6 ст. 280 НК РФ на основе метода чистых активов. Организация, не согласившись с решением инспекции о доначислении налога на прибыль, ссылаясь на необоснованное завышение дохода, установленного ей расчетным методом, обратилась в суд. Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что доход компании от реализации акций правомерно определен инспекцией исходя из стоимости чистых активов эмитентов акций, приходящихся на соответствующую акцию, т. к. в данном случае имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20 процентов и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за предшествующие 12 месяцев. Поскольку акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база по операциям с такими ценными бумагами должна определяться способом, примененным инспекцией (метод определения расчетной цены по стоимости чистых активов - автор), т. к. в пункте 6 статьи 280 Кодекса он установлен в качестве приоритетного и не указаны иные методы расчета. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, пересмотрев указанные судебные акты в порядке надзора, установил следующее. В части второй пункта 6 статьи 280 Кодекса метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций. Вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что для расчета налоговой базы по данному делу следует исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций, является правильным. Таким образом, базовым (приоритетным) методом оценки расчетной цены акций должен быть метод стоимости чистых активов, так как законодателем другие методы хотя и не исключены, но нормативно не определены. Вместе с тем Президиумом ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении также сделаны следующие выводы: - отсутствие информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за последние 12 месяцев подтверждается информацией от основных (а не всех) организаторов торговли на рынке ценных бумаг. А именно: фондовой биржи РТС, Московской межбанковской валютной биржи, Санкт-Петербургской валютной биржи и Сибирской межбанковской валютной биржи; - при любых корректировках расчетной цены акций скорректированная расчетная цена акции признается доходом, если исчисленный результат соответствует наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства; - в рассматриваемом деле Президиум ВАС РФ отказал налогоплательщику в праве использовать оценку оценщика в качестве расчетной цены, если она не опирается на приоритетный метод оценки расчетной цены исходя из стоимости чистых активов. Суд подверг ее сомнениям по причине того, что оценщиками для определения рыночной цены использовалась номинальная стоимость акций, отражающих размер имущества, гарантирующего интересы общества-эмитента, в то время как расчетная цена акций на основе чистых активов более сопоставима со стоимостью имущества общества.
Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04
3.3. Организация приобрела два простых векселя по цене значительно ниже номинальной, впоследствии оба векселя были реализованы. Налоговой инспекцией организации вменяется занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправильного определения фактической цены реализации при исчислении финансового результата от реализации векселей в связи с нарушением п. 6 ст. 280 НК РФ. Не согласившись с указанным решением инспекции, организация обжаловала его в арбитражном суде. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы организации о признании незаконным решения ИМНС, исходя из следующего. При разрешении спора применение положений п. 6 ст. 280 НК РФ должно производиться с учетом комплексного анализа ее содержания. Принимая во внимание, что отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) векселям, а также то, что цена, по которой организация реализовывала указанные векселя, отклонялась более чем на 20 процентов от цены, определенной налоговой инспекцией, судом с учетом положений п. 6 ст. 280 НК РФ сделан правильный вывод о том, что заявитель для целей налогообложения не мог принимать фактическую цену реализации указанных векселей. С учетом положений данной нормы для определения финансового результата налогоплательщика по операциям с ценными бумагами доходом будет являться выручка (как это установлено в ст. 329 НК РФ) только при условии, если фактическая цена реализации будет отличаться не более чем на 20 процентов от расчетной цены ценной бумаги. Поскольку фактическая цена, по которой заявитель реализовал векселя, отличалась более чем на 20 процентов от их расчетной цены, то включение заявителем в выручку фактической цены реализации векселей неправомерно в силу п. 6 ст. 280 НК РФ. Таким образом, фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не может применяться для целей налогообложения в случае отклонения цены реализации от расчетной цены ценной бумаги более чем на 20%. Вместе с тем возможно также выделить следующие выводы, вытекающие из Постановления ФАС Московского округа: 1) судами обоснованно отклонена информация о предложениях к продаже векселей (в виде распечаток из всемирной сети Интернет), поскольку она не свидетельствовала о результатах торгов, как того требует пункт 6 статьи 280 НК РФ, а подтверждала лишь цену предложения к продаже; 2) в соответствии с вексельным законодательством начисление процентов не отождествляется с дисконтом, в то время как Налоговым кодексом РФ (ст. 43 НК РФ) для целей налогообложения понятия "процент" и "дисконт" приравниваются; 3) наращенный процентный доход не влияет на размер занижения налоговой базы по налогу на прибыль, если на момент налоговой проверки векселя реализованы, а в соответствии с порядком, отраженным в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001, в момент реализации ценной бумаги наращенный процентный доход становится частью цены реализации, отражается в составе выручки как доход и исключается из внереализационных доходов с целью избежания двойного налогообложения.
4. Дела, касающиеся права проверки налоговым органом цены приобретения ценной бумаги
Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК
4.1. На основании проведенной выездной налоговой проверки инспекция привлекла предприятие к налоговой ответственности за неполную уплату налогов в результате необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль, т. к. налогоплательщиком учтены суммы расходов по приобретению акций физических лиц по ценам выше рыночных. Не согласившись с указанным решением инспекции, предприятие обжаловало его в арбитражном суде, обосновывая свою позицию тем, что налоговый орган не вправе был проверять цены приобретения акций у физических лиц на соответствие их рыночной цене. Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа, рассмотрев данный спор, принял позицию ИМНС, исходя из следующего. Статья 280 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При этом положения указанной статьи не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг. Такой вывод следует из анализа указанной нормы в системе с иными нормами главы 25 НК РФ и ст. 40 НК РФ. Системный анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги. Такой вывод согласуется и с положениями ст. 280 НК РФ, согласно пп. 2 п. 6 которой условием применения для целей налогообложения фактической цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является отсутствие отклонения фактической цены соответствующей сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги. Учитывая, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, следует сделать вывод, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены. Таким образом, налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля полноты уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.
Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04
4.2. Аналогичный спор был рассмотрен в ФАС Московского округа. Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка организации и выявлено нарушение, заключающееся в занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправильного определения для целей налогообложения цены реализации векселей. Организация не согласна с позицией ИМНС, т. к. в нарушение требований ст. 40 НК РФ налоговым органом фактически была проверена правильность применения цен по сделкам (купли-продажи векселей) при отсутствии оснований для такой проверки, и обратилась с заявлением в арбитражный суд. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказано. ФАС Московского округа, рассмотрев данный спор, указал, что доводы организации являются несостоятельными, исходя из следующего. Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка организации, в ходе которой налоговым органом, с учетом положений ст. 280 НК РФ, была проверена правильность определения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами (а не правильность применения цен по сделкам купли-продажи векселей). Кроме того, положения ст. 280 НК РФ не содержат указаний о необходимости применения ст. 40 НК РФ при выявлении налоговым органом ошибок, допущенных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, поэтому положения ст. 40 НК РФ налоговой инспекцией не применялись, что подтверждается актом налоговой проверки и оспариваемым решением налогового органа.
5. Дело, касающееся вопроса включения в убыток общехозяйственных расходов
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2005 N А19-9769/04-45-Ф02-5736/04-С1
5.1. Компания, не являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляла только операции купли-продажи векселей двух организаций. При этом компанией были понесены расходы по оплате труда, аренде помещения, оплате услуг связи, которые были необходимы для осуществления операций с ценными бумагами. Учетная политика для целей налогообложения была определена налогоплательщиком по оплате. По данным бухгалтерского учета и отчетности компанией был получен балансовый убыток. Налогоплательщик в соответствии с письмами Минфина России выручку от реализации ценных бумаг отражал на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а произведенные расходы - на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки принято решение о доначислении по налогу на прибыль на основании того, что компания неправомерно уменьшила прибыль на сумму расходов, связанных с оплатой труда, арендой помещения, оплатой услуг связи. Компания оспорила в судебном порядке решение налогового органа, указывая, что в проверяемый период осуществляла только операции с ценными бумагами, поэтому правомерно уменьшила прибыль, полученную от этих операций, на сумму общехозяйственных расходов. Решением суда заявленное компанией требование удовлетворено частично. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал позицию компании, а доводы ИМНС оставил без удовлетворения, исходя из следующего. Согласно ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действующего в проверяемый период, объектом налогообложения является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Пунктом 4 названной статьи предусмотрено, что прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Учитывая вышеизложенное хозяйственное положение компании, суд признал, что доходы от операций с ценными бумагами являются составной частью валовой прибыли, а общехозяйственные расходы связаны с приобретением и реализацией ценных бумаг, поэтому должны учитываться при определении прибыли (убытка) по операциям с ценными бумагами. Также судом учтено, что при проведении выездной налоговой проверки за предшествующие периоды инспекцией признавалось правомерным уменьшение дохода от реализации ценных бумаг на сумму общехозяйственных расходов. Таким образом, организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляющая только операции купли-продажи ценных бумаг, общехозяйственные расходы по оплате труда, аренде помещения, оплате услуг связи, необходимые для осуществления этих операций, должна учитывать при определении прибыли (убытка) по операциям с ценными бумагами.
Название документа