Особенности налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования и дарения

(Титов А. С., Рубан В. В.) ("Российский следователь", 2005, N 11) Текст документа

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕХОДЯЩЕГО В ПОРЯДКЕ НАСЛЕДОВАНИЯ И ДАРЕНИЯ

А. С. ТИТОВ, В. В. РУБАН

Титов А. С., кандидат юридических наук.

Рубан В. В.

Налоговое право является динамично развивающейся отраслью права. В последнее время государство взяло курс на либерализацию налоговых правоотношений, дополнительным подтверждением чего служит принятие федерального закона об отмене налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Так, с 1 января 2006 г. вступает в силу Федеральный закон от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <*> (далее - Федеральный закон N 78-ФЗ). -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2005. N 27. Ст. 2717.

Сущность указанного законодательного акта заключается в том, что законодатель установил новые подходы к налогообложению имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в части определенного субъектного состава, которым являются только налогоплательщики - физические лица. Федеральным законом N 78-ФЗ предусмотрено, что с 1 января 2006 г. налогообложение имущества, которое будет переходить физическим лицам в порядке наследования или по договорам дарения, регулируется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц" <*>, в свою очередь, Закон Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <**> (далее - Закон N 2020-1) прекращает свое действие с 1 января 2006 г. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. <**> Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 593.

Федеральный закон N 78-ФЗ предусматривает два вида перехода права собственности на имущество - в порядке дарения и в порядке наследования. В части налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования, Федеральным законом N 78-ФЗ установлено, что со стоимости наследуемого имущества физическим лицам не придется платить налог на доходы физических лиц. Изложенное правило зафиксировано в п. 18 ст. 217 НК РФ, которое устанавливает, что доходы физического лица, полученные в виде совокупности имущества, перешедшего в порядке наследования, освобождаются от налогообложения, а именно "доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования". Из данного правила есть единственное исключение: налогом на доходы физических лиц облагаются вознаграждения, которые выплачиваются наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов. Несколько иная ситуация сложилась в отношении налога с имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения. В связи с отменой с 1 января 2006 г. Закона N 2020-1 налогообложение подаренного имущества также будет регулироваться главой 23 НК РФ. Статья 217 НК РФ дополнена п. 18.1, в соответствии с которым не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения. Однако придется платить налог на доходы физических лиц по договорам дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев всем физическим лицам, кроме членов семьи и близких родственников, которые освобождаются налоговым законодательством от уплаты налога. Примечательно, что в данном случае налоговое законодательство использует понятийный аппарат семейного законодательства. С точки зрения юридической техники законодатель использовал бланкетную норму, но при этом раскрыл перечень близких родственников. Так, к числу членов семьи и близких родственников законодатель отнес лиц, которые в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации являются таковыми. Это супруги, родители и дети, в том числе усыновители и усыновленные, дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры. Вызывает некоторые сомнения практика правоприменения Федерального закона N 78-ФЗ, поскольку законодатель не указал, по какому наследству и подаренному имуществу применяются новые правила в части сроков обращения за оформлением права собственности на наследуемое и подаренное имущество. Новой порядок налогообложения будет применяться к договорам дарения, которые будут заключены не ранее 1 января 2006 г. По нашему мнению, проблема может возникнуть в связи с тем, что оформление права собственности на имущество, переходящее в порядке наследования, у наследников занимает более длительное время, чем у одаряемых. Если собственник имущества умер в 2005 г., то налог исчисляется на день открытия наследства (т. е. день смерти), независимо даже от того, что сама процедура оформления прав на наследуемое имущество занимает более 6 месяцев. Законодательство, действующее до 1 января 2006 г., устанавливает, что налог исчисляется на день открытия наследства <*>. Кроме этого, согласно п. 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <**> налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется от стоимости (оценки) наследственного имущества на день открытия наследства, даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи свидетельства была бы иной по сравнению с оценкой на день открытия наследства. -------------------------------- <*> Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения". <**> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1995. N 8.

Федеральный закон N 78-ФЗ, к сожалению, таких пояснений не содержит. Обратимся к главе 64 Гражданского кодекса РФ <*>, которая определяет порядок принятия наследства. В течение 6 месяцев со дня открытия наследства (день открытия наследства - день смерти гражданина, ст. 1114 ГК РФ) наследники должны обратиться к нотариусу или уполномоченному в соответствии с законом совершать такое нотариальное действие должностному лицу по месту открытия наследства с заявлением о принятии наследства либо с заявлением о выдаче свидетельства о праве на наследство. И только по истечении шести месяцев со дня открытия наследства выдается наследникам свидетельство о праве на наследство, после чего можно оформить право собственности. Как видим, день открытия наследства может быть в 2005 г., а наследники имеют право обратиться к нотариусу в 2006 г. Если налоговыми органами будет исчисляться налог на день открытия наследства, то на то наследуемое имущество, собственник которого умер в 2005 г., независимо от того, если наследник обратится к нотариусу в 2006 г., налог с наследства, по нашему мнению, придется платить. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2001. N 49. Ст. 4552.

Итак, пока действует Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", исчисление и уплата налога на наследство, открытое до 2006 г., и имущество, переходящее в собственность по договорам дарения, заключенным до 2006 г., регулируется вышеуказанным Законом. Плательщиками налога являются физические лица: граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, которые принимают в собственность в порядке наследования или дарения имущество определенных в законе видов на основании свидетельства о праве на наследование и договора дарения, нотариально удостоверенных. Объекты налогообложения представляют собой конкретно перечисленные в законе виды имущества: - жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах; - автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства; - предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий; - паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах; - суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц; - стоимость имущественных и земельных долей (паев); - валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении. В ст. 217 части второй НК РФ <*> перечень объектов, подлежащих налогообложению, сужается и в отличие от действующего перечня более обобщен. Данному перечню посвящен только один пункт статьи - это недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли и паи. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

В отличие от Федерального закона N 78-ФЗ еще пока действующий Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 различает налогообложение имущества, переходящего по наследству, и имущества, переходящего в порядке дарения. Эти различия касаются налогооблагаемой части (стоимости) имущества, ставок, определения круга субъектов (плательщиков), льгот. Налог взимается при условии выдачи лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения. В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона РФ N 2020-1 нотариусы, а также должностные лица обязаны в 15-дневный срок (с момента выдачи свидетельства или удостоверения договора) направить в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, необходимую для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Аналогичная норма предусмотрена п. 6 ст. 85 НК РФ, только с той разницей, что нотариусы обязаны сообщить в налоговые органы о нотариальном удостоверении права на наследство и договора дарения не позднее 5 дней со дня соответствующего нотариального удостоверения. Если мы обратимся к разъяснениям, которые даны органами, имеющими право взыскивать данный вид налога, то и в Инструкции Госналогслужбы РФ от 30 мая 1995 г. N 32, а также в письме Госналогслужбы РФ от 25 декабря 1995 г. N ВН-6-03/659 "О временных методических рекомендациях о порядке учета плательщиков налогов с имущества физических лиц и земельного налога" <*>, то увидим, что налог взимается только при условии выдачи нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения. -------------------------------- <*> Текст письма официально опубликован не был.

Исходя из анализа этих норм, можно сделать вывод, что в настоящее время налогообложению подлежит только имущество, переходящее в порядке наследования, и имущество по договорам дарения, которые удостоверяют нотариусы. В соответствии с положениями ГК РФ договора дарения недвижимого имущества могут заключаться в простой письменной форме, нотариально удостоверенная форма не обязательна, но при этом гражданское законодательство Российской Федерации требует обязательную последующую государственную регистрацию сделки <*>. Поэтому и имущество, переходящее по таким договорам дарения, не подлежит налогообложению, но до определенного времени, так как п. 8 ст. 5 Закона N 2020-1 гласит, что наследуемое имущество и имущество, перешедшее в порядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что подтверждается справкой налогового органа. -------------------------------- <*> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" // Собрание законодательства РФ. 1997. N 30. Ст. 3594.

В этой связи, по нашему мнению, неурегулированным остается вопрос, связанный с переходом права собственности по сделкам дарения, которые не удостоверены нотариально, но подлежат и прошли государственную регистрацию. Действующим законодательством обязанность уплаты налога с наследуемого имущества установлена при превышении им стоимости 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, то есть 85000 рублей, а на имущество, переходящее в порядке дарения, - 80-кратной минимальной месячной оплаты труда, то есть 800 рублей. Налог взимается с превышающей части указанной стоимости и исчисляется по установленным Законом N 2020-1 ставкам, которые дифференцируются в зависимости от стоимости имущества и категории лиц, его получивших. При наследовании имущества стоимостью от 850-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда налог исчисляется в следующих размерах: - для наследников первой очереди (дети, супруг, родители умершего) - 5% от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - для наследников второй очереди (братья, сестры умершего, дедушка и бабушка обоих родителей) - 10% от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - для других наследников - 20% от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. При наследовании имущества стоимостью от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда налог исчисляется в следующих размерах: - для наследников первой очереди - 42,5-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 10% от стоимости, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - для наследников второй очереди - 85-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 20% от стоимости, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - другим наследникам - 170-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 30% от стоимости, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. Максимальная величина ставок налога установлена при наследовании имущества стоимостью свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда: - для наследников первой очереди - 127,5-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 15% от стоимости, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - для наследников второй очереди - 255-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 30% от стоимости, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - другим наследникам - 425-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 40% от стоимости, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. Аналогичная методика налогообложения применена в отношении имущества, переходящего в порядке дарения. В этом случае Закон разделил налогоплательщиков на 2 подгруппы: 1-я подгруппа - дети и родители; 2-я подгруппа - другие физические лица. При дарении имущества лица, получающие имущество в дар, обязаны уплатить налог в следующих размерах: а) при стоимости имущества от 80-кратного до 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда: - детям, родителям - 3% от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - другим физическим лицам - 10% от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; б) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда: - детям, родителям - 23,1-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 7% от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - другим физическим лицам - 77-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 20% от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; в) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда: - детям, родителям - 82,6-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 11% от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - другим физическим лицам - 247-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 30% от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; г) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда: - детям, родителям - 176,1-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 15% от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда; - другим физическим лицам - 502-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда плюс 40% от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. С 1 января 2006 г. в соответствии с новым законодательством основной новацией в налогообложении доходов физических лиц в результате наследования или дарения имущества является замена прогрессивной ставки налога на пропорциональную. Ставка налога на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ), а именно на имущество, переходящее в порядке наследования (точнее - только на те несколько видов имущества, переходящие в порядке наследования, которые законодатель не освободил от налогообложения) или дарения устанавливается в размере 13% для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, или 30% в отношении доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Величина ставки налога зависит также от стоимости имущества. В ст. 5 Закона N 2020-1 определено, какими органами производится оценка имущества. Так, оценка недвижимого имущества - органами коммунального хозяйства или страховыми организациями, оценка транспортных средств - страховыми и другими организациями, которым предоставлено право осуществлять эти действия, оценка другого имущества производится экспертами в соответствии с требованиями законодательства об оценочной деятельности <*>. -------------------------------- <*> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3813; информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2005 г. N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2005. N 7; Постановление Правительства РФ от 6 июля 2001 г. N 519 "Об утверждении стандартов оценки" // Собрание законодательства РФ. 2001. N 29. Ст. 3026.

На настоящее время оценка жилых домов, квартир, дач и садовых домиков, переходящих в собственность физических лиц в порядке наследования или дарения, производится организациями технической инвентаризации (БТИ), оценка технических средств - организациями, связанными с техническим обслуживанием транспортных средств, оценка другого имущества - специалистами-оценщиками. Справка об оценке объекта налогообложения предоставляется нотариусу или должностному лицу, уполномоченному совершать нотариальные действия, которые обязаны предоставить справку о стоимости в налоговый орган по месту их нахождения. В новом законодательстве не упоминается об оценке данного вида имущества. Уже в этом году при обращении к нотариусам для оформления документов на наследуемое имущество некоторые нотариусы необоснованно требуют у физических лиц предоставления справки об оценке жилых помещений не по стоимости БТИ, а по рыночной стоимости. На данный момент еще не разработана единая методика определения рыночной стоимости (или цены) недвижимого имущества. Специалисты в данной области предполагают, что разработать единый подход к расчету рыночной стоимости недвижимого имущества возможно будет только к 2008 г. Уплата налога физическими лицами, проживающими на территории Российской Федерации, производится на основании платежных извещений, вручаемых им налоговыми органами, не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного поручения. Физические лица, проживающие за пределами Российской Федерации, уплату налога производят до получения ими документа, удостоверяющего их право собственности на имущество. Как и в ныне действующем, так и в новом законодательстве предусмотрены льготы по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Так, в соответствии с действующим законодательством от налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, освобождается: а) имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому. Налог не взимается независимо от того, проживали супруги вместе или нет. Основанием для предоставления льготы является свидетельство о регистрации брака, а в случае его отсутствия - решение суда о признании факта супружества; б) жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники (одаряемые) проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора дарения. Факт совместного проживания нужно подтвердить справкой из соответствующего жилищного органа, а также решением суда; в) имущество лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей или в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка; г) жилые дома и транспортные средства, переходящие в порядке наследования инвалидам 1-й и 2-й групп; д) транспортные средства, переходящие в порядке наследования членам семей военнослужащих, потерявших кормильца. Вышеперечисленный перечень является закрытым, и при его рассмотрении налоговые органы не вправе предоставлять льготы по иным объектам налогообложения. В Федеральном законе N 78-ФЗ законодатель предусмотрел освобождение от налогообложения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев тех физических лиц, которые будут получать подарки от членов семьи или близких родственников. В заключение отметим, что если новые правила налогообложения наследства, бесспорно, более выгодные, так как практически все имущество, переходящее в порядке наследования, освобождается от налогообложения, то по дарению однозначного вывода сделать нельзя.

Название документа