Безвозмездная передача имущества между участниками холдинга

(Шиткина И.) ("Корпоративный юрист", 2005, N 3) Текст документа

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ ХОЛДИНГА

И. ШИТКИНА

Ирина Шиткина, кандидат юридических наук, заместитель генерального директора ОАО "Холдинговая компания Элинар".

В статье рассматривается возможность безвозмездной передачи денежных средств и имущества между участниками холдинга с применением льготы налога на прибыль.

В настоящее время вопрос о том, можно ли при передаче денежных средств и имущества между участниками холдингового объединения воспользоваться льготой, установленной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, или в данном случае безвозмездная передача имущества будет противоречить п. 4 ст. 575 ГК РФ, окончательно не решен. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при обложении налогом на прибыль при исчислении налоговой базы не учитывается, в частности, имущество, полученное российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации (т. е. при передаче имущества от основного общества имущественного холдинга к дочернему. - Прим. авт.); - от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации (т. е. при передаче имущества от дочернего общества имущественного холдинга к основному. - Прим. авт.); - от физического лица, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Заметим, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ рассматривает в качестве оснований дочерности только наличие преобладающей доли участия в уставном капитале, хотя ГК РФ в ст. 105 признает дочерним любое хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. То есть данная норма применима только в отношении имущественных холдингов, построенных на владении преобладающей долей в уставном капитале. "Качественное" содержание доли участия в уставном капитале акционерного общества в НК РФ тоже не определено: учитывается наличие только обыкновенных акций или также привилегированных. Исходя из буквы закона очевидно, что речь идет о любых категориях акций. Итак, законодательство предусматривает возможность передачи денежных средств и имущества среди участников имущественного холдинга (при наличии доли участия в уставном капитале более 50% и с соблюдением моратория на отчуждение в течение 1 года) без налоговых последствий применительно к уплате налога на прибыль. Для понимания правовой природы передачи денежных средств и имущества внутри холдинга следует отметить, что Налоговый кодекс косвенно предполагает, что это безвозмездно передаваемое имущество. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами считаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, исключая случаи, указанные в ст. 251 НК РФ. Пункт 2 ст. 248 НК РФ гласит, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязательств в отношении передающего лица. Категория "безвозмездно полученное имущество" определяется здесь применительно к налоговым правоотношениям, связанным с уплатой налога на прибыль. Это обстоятельство позволяет отдельным специалистам сделать вывод <1>, что реализация на практике нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ будет противоречить п. 4 ст. 575 ГК РФ, в котором запрещены сделки дарения между коммерческими организациями на сумму, превышающую 5 МРОТ <2>. -------------------------------- <1> См., например: Елисеев И. В. Гражданское право. М., 2001. С. 122; Псарева Н. Ю. Организация финансового управления в холдинговом объединении // Акционерный вестник. 2003. N 5. С. 92; Пушкин И. Налогообложение имущества, полученного безвозмездно от учредителя // Финансовая газета. 2005. N 38. <2> Отдельные авторы предлагают признать норму, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не соответствующей ряду принципов конституционных и налогообложения. См.: Нелюбин Д. Е. Чьи деньги лучше?

Вследствие этого важно понять, является ли безвозмездная передача денежных средств и имущества основного общества дочернему и наоборот гражданско-правовой сделкой дарения. Прежде всего, совершение любой сделки преследует определенную цель. Д. И. Мейер считал, что "дарение предполагает со стороны дарителя намерение одарить другое лицо, так что где этого намерения нет, нет и дарения, хотя бы были налицо все другие его принадлежности" <3>. Распределение финансовых потоков в системе холдинга по воле основного общества не имеет целью одарить какое-либо лицо, т. е. проявить к нему щедрость. Перераспределение денежных средств в холдинге имеет конкретные коммерческие цели - реализацию инвестиционного проекта, обеспечение производственного процесса денежными средствами и имуществом или иные, направленные в конечном итоге на извлечение из предпринимательской деятельности максимальной прибыли. -------------------------------- <3> Мейер Д. И. Русское гражданское право. М., 2000. С. 277.

Общий принцип свободы договора применительно к договору дарения выражается в том, что как даритель, так и одаряемый могут вовсе не заключать договор, а одаряемый вправе также отказаться от принятия дара уже после заключения договора (ст. 573 ГК РФ). Трудно представить ситуацию, когда, например, дочернее общество откажется принять от основного денежные средства на освоение нового вида деятельности или внедрение любого иного инвестиционного проекта. Как справедливо отмечает Г. Л. Гонашвили, "дочернее общество в отношениях по безвозмездной передаче имущества основному обществу (или, наоборот, получению имущества от последнего) фактически лишено возможности отказаться от заключения договора или расторгнуть его, поскольку его воля определяется другой стороной правоотношения - основным обществом. Более того, после передачи имущества в собственность дочернему обществу основное общество сохраняет возможность влиять на судьбу этого имущества. При дарении между независимыми друг от друга организациями такое влияние обычно исключено" <4>. Таким образом, в отношениях между основным и дочерним обществами при безвозмездной передаче имущества отсутствует такой существенный признак договора дарения, как свободная передача и свободное принятие дара. -------------------------------- <4> Гонашвили Г. Л. Безвозмездная передача имущества между коммерческими организациями // Законодательство. 2004. N 2. С. 10.

Следует заметить, что действующим законодательством предусмотрены и некоторые способы передачи имущества от одной организации к другой без предоставления встречного вознаграждения, что также свидетельствует о принципиальной возможности безвозмездной передачи имущества между коммерческими организациями. В частности, ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" регулирует порядок внесения участниками общества вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (заметим, в имущество, а не в уставный капитал, когда этот вклад является возмездным, так как влечет за собой возникновение доли в уставном капитале хозяйственного общества). Согласно указанной норме, если это предусмотрено уставом общества, его участники обязаны по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Внесение вклада в имущество общества не дает участнику какого-либо встречного удовлетворения, в том числе не изменяет его доли в уставном капитале. Таким образом, здесь мы имеем легитимный случай безвозмездной передачи имущества хозяйственному обществу от его участника, в качестве которого может выступать юридическое лицо (коммерческая организация). Другой вариант предусмотрен в ст. 31 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которой в рамках мер по предупреждению банкротства (досудебная санация) участниками предприятия-должника последнему может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств, обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника. В данном случае должник может не принимать на себя встречных обязательств, и помощь тогда будет считаться безвозмездной. Подвергая критике мнение о якобы существующем запрете на безвозмездную передачу имущества между основным и дочерним обществами, В. В. Витрянский отмечает, что эти взгляды имеют в своей основе неправильное представление о соотношении норм и положений ГК, регулирующих иные гражданско-правовые институты, в частности положений об объединениях коммерческих организаций и т. п. Ученый подчеркивает, что в п. 4 ст. 575 ГК РФ речь идет именно о запрещении дарения, а не о любых гражданско-правовых договорах и сделках, не содержащих условий о возникновении встречных обязательств со стороны одной из коммерческих организаций, участвующих в соответствующей сделке <5>. -------------------------------- <5> См.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Договор о передаче имущества. М., 2002. Т. 2. С. 364.

При рассмотрении вопроса о возможности безвозмездной передачи имущества в системе холдинга важно упомянуть о том, что, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым, другим финансовым и административным отношениям), гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Безвозмездная передача денежных средств и имущества между участниками холдинга сделкой дарения не является, что кажется вполне аргументированным. Поэтому для обеспечения полной правовой определенности таких отношений представляется целесообразным внести изменения в п. 4 ст. 575 ГК РФ, исключив из имеющегося там императивного запрета на совершение сделок дарения между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ сделки между основными и дочерними хозяйственными обществами. Таким образом, основные и дочерние общества для оптимизации финансовых потоков и повышения эффективности производственной деятельности могут осуществлять безвозмездную передачу друг другу денежных средств и имущества, а в случаях, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, - также с использованием льготы по налогу на прибыль. Подобный вывод подтверждается в том числе материалами судебной практики <6>. Оформление передаваемых денежных средств и имущества на практике холдинги осуществляют двумя способами: 1) на основании договора целевого финансирования как не поименованного в ГК РФ договора; 2) на основании решения полномочных органов основного и дочерних обществ о передаче и соответственно принятии денежных средств и имущества. Представляется, что порядок оформления передачи денежных средств и имущества в системе холдинга нуждается в законодательной формализации. -------------------------------- <6> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2004 по делу N КА-А41/12311-04-П; Постановление ФАС Центрального округа от 10.12.2004 по делу N А09-6737/04-22.

Необходимость совершенствования действующего законодательства была выявлена применительно к рассматриваемой ситуации, когда основное общество решением компетентного органа управления (совета директоров) приняло решение о передаче дочернему обществу недвижимого имущества, переход права собственности на которое требует государственной регистрации. Поскольку в Федеральном законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (относительно коммерческих организаций, в том числе образующих холдинг) решение компетентных органов управления субъекта частного права не названо в качестве основания для государственной регистрации перехода прав на имущество, то подобная передача имущества должна быть опосредована договором. Однако регистрирующие органы признают такой договор дарением и, ссылаясь на п. 4 ст. 575 ГК РФ, отказывают в государственной регистрации. Очевидно, что в действующее законодательство, включая вышеназванный Закон, должны быть внесены изменения, легитимирующие безвозмездную передачу имущества в системе холдинга на основании решения компетентных органов управления организаций - участников холдинга. Между тем и в существующей ситуации безвозмездную передачу имущества между участниками холдинга можно рассматривать как сделку, которая непосредственно не предусмотрена в ГК РФ, но может быть заключена на основании п. 2 ст. 421 ГК РФ, устанавливающего принцип свободы договора. Таким образом, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не вступает в противоречие с положением, установленным п. 4 ст. 575 ГК РФ, поскольку передача денежных средств и имущества между участниками холдинга не является сделкой дарения, так как не соответствует целям и правовому смыслу дарения имущества. При этом если оформление передачи денежных средств от одного участника холдинга другому не вызывает затруднений, то передача имущества (недвижимости, транспортных средств), требующая государственной регистрации перехода права собственности, зачастую вызывает вопросы у регистрирующих органов, разрешить которые в рамках существующего законодательства может пока только судебная практика.

Название документа