Специальный режим налогообложения: упрощенная система налогообложения
(Петров В. О.) ("Предпринимательское право", 2006, N 3) Текст документаСПЕЦИАЛЬНЫЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В. О. ПЕТРОВ
Петров В. О., старший преподаватель кафедры юриспруденции Московского института международных экономических отношений.
Развитие малого бизнеса берет свое начало в 90-х гг. прошлого века. Для его существования и развития потребовалась достаточно серьезная поддержка государства, в том числе и в области налогового законодательства. Так, например, в 1991 г. был принят действующий по сей день Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <*>, который освобождал от уплаты налога на прибыль определенные малые предприятия на первые два года. В последующем принимались многочисленные нормативные акты, предоставляющие льготы предприятиям малого бизнеса. -------------------------------- <*> Российская газета. 1992. 5 марта.
Значительным шагом в поддержке малого предпринимательства явился Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" <*>. Указанный акт предусматривал особый налоговый режим в отношении доходов малого и среднего бизнеса, который состоял в замене уплаты организацией совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации, а индивидуальные предприниматели, перешедшие на такую систему, вместо налога на доходы от предпринимательской деятельности уплачивали стоимость патента на занятие данной деятельностью, выдаваемый налоговыми органами. Причем численность работников для субъектов, желающих перейти на специальный налоговый режим по договорам гражданско-правового характера, не должна превышать 15 человек, а совокупный доход субъекта налогообложения на момент подачи заявления - 100000 МРОТ. Запрет на применение упрощенного налогового режима устанавливался и для организаций, занятых в производстве подакцизной продукции, для кредитных организаций, страховщиков, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др. Несмотря на всю значимость принятия указанного нормативного акта, он породил массу вопросов и проблем уже на стадии перехода от общего налогового режима к упрощенной системе налогообложения, не говоря о проблемах, связанных с его непосредственным применением <**>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 1. ст. 15. <**> Подробнее см., например: Коршунов А. Неустранимые сомнения при переходе на упрощенную систему налогообложения // Хозяйство и право. 2001. N 4. С. 79 - 87.
Множество проблем и недостатков Федерального закона 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" привели к пересмотру специального налогового режима для малого предпринимательства - с 1 января 2003 г. вступила в действие гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" (далее - УСН) Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Эффективность и востребованность новой упрощенной системы, подтверждается количеством добровольно перешедших на УСН организаций. До 1 января 2003 г. по упрощенной системе в Москве работало около 3 тыс. организаций, или 2% от общего их количества, и 35,6 тыс. индивидуальных предпринимателей, или немногим более 20% от общего числа зарегистрированных в налоговых органах индивидуальных предпринимателей. С 1 января 2003 г. после введения гл. 26.2 НК РФ численность организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, резко увеличилась - в 7,7 раза (без учета вновь организованных предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения в течение года, т. е. после 1 января 2003 г.). Что касается индивидуальных предпринимателей, то здесь прирост более скромный - 17% (также без учета вновь зарегистрированных), что можно объяснить меньшей информированностью этой группы плательщиков о преимуществах новой упрощенной системы, их большей консервативностью и осторожностью ко всякого рода новациям и относительно большим количеством индивидуальных предпринимателей, уже работавших по этой системе ранее <*>. -------------------------------- <*> Рагимов С. Н. Еще один дебют упрощенной системы // Финансы. 2004. N 1. С. 31.
Упрощенная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим, который предусматривает замену уплаты четырех видов налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Налоги, подлежащие замене, суть следующие: - налог на прибыль организаций, а для индивидуальных предпринимателей - налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности); - налог на имущество организаций, а для индивидуальных предпринимателей - налог на имущество физических лиц, установленный Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <*> (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности); -------------------------------- <*> Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 20 февраля 1992 г. N 8. Ст. 362.
- единый социальный налог (за исключением страховых взносов в Пенсионный фонд на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации в размере 14% от фонда оплаты труда); - налог на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Говоря о налоге на добавленную стоимость (далее - НДС), следует упомянуть некоторые особенности, связанные с его применением индивидуальным предпринимателем, использующим УСН. Во-первых, в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, добровольно выставляющий покупателям счет-фактуру с выделенным НДС, обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС, указанный в соответствующем счете-фактуре <*>. Во-вторых, индивидуальный предприниматель, экспортирующий товары, применяющий УСН, не вправе получать возмещение по налоговым вычетам на основании деклараций, представленных в налоговый орган, в силу того что он не должен подавать декларации по НДС, в том числе и по ставке 0% <**>. -------------------------------- <*> См.: Счета-фактуры и НДС / Разъяснения УМНС России по г. Москве // Московский налоговый курьер. 2004. N 18. С. 51. <**> См.: Возмещение НДС по экспортируемым товарам / Разъяснения УМНС России по г. Москве // Московский налоговый курьер. 2004. N 15. С. 61 - 62.
Иные налоги уплачиваются при применении УСН в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, сохраняется и действующий порядок ведения кассовых операций (регламентируемый Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и Порядком ведения кассовых операций, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40), и порядок представления статистической отчетности (регламентируемый Постановлением Госкомстата РФ от 15 июля 2002 г. N 154 "Об утверждении Положения о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений"). Налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Новая УСН расширила по сравнению с Федеральным законом 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" круг субъектов налогообложения. В определении организаций, которые могут применять УСН, законодатель исходил из положений ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", что, безусловно, разумно и логично, ведь УСН - это средство развития малого предпринимательства. Субъектом налогообложения является организация, в которой по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 15 млн. рублей. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований <*>; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ; организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%; организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей; бюджетные учреждения; иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации. -------------------------------- <*> До вступления в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" частные нотариусы и адвокаты вправе были применять УСН.
Однако законодатель не предусмотрел, к огромному сожалению, исключение в данном случае для государственных и муниципальных унитарных предприятий (далее - унитарных предприятий). Это вопрос достаточно актуальный и отнюдь не праздный, его решение позволило бы достаточно эффективно стабилизировать ситуацию с выполнением текущих налоговых обязательств унитарных предприятий, что подтверждает практика использования унитарными предприятиями единого налога на вмененный доход. Буквальное толкование ограничения доли непосредственного участия других организаций приводит к исключению унитарных предприятий из субъектов налогообложения, способных применять УСН, так как в соответствии со ст. 113 ГК имущество унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности, а единоличным учредителем является уполномоченный орган государства или местного самоуправления. То есть можно сделать вывод о том, что уполномоченный орган фактически владеет 100% уставного капитала. Нельзя не согласиться с мнением А. В. Игнатова <*>, который считает, что подобное толкование представляет собой "дискриминацию по признаку организационно правовой формы". Дело в том, что для унитарных предприятий категория доли уставного капитала - категория качественная (неизменная и неделимая величина), так как согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям). Ведь если доля участия учредителя изменится, то это означает только одно - данная организация ликвидирована собственником или по решению суда, и она перестала существовать как юридическое лицо. Таким образом, если сравнивать значение доли участия других организаций в уставном капитале организации со статусом ООО, например, или со статусом ГУП или МУП, то, как справедливо заметил А. В. Игнатов, в первом случае это количественный показатель непосредственного участия, а во втором - констатация факта (имущество унитарного предприятия находится целиком и полностью в государственной или муниципальной собственности). Однако, несмотря на это, практика исходит из того, что унитарным предприятиям отказывают в переходе на УСН, основываясь на буквальном толковании пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. -------------------------------- <*> См.: Игнатов А. В. Упрощенная система налогообложения: дискриминация организаций со статусом ГУП (МУП) // Финансы. 2004. N 7. С. 32 - 33.
Что касается индивидуальных предпринимателей, рассматриваемых в качестве субъектов налогообложения по УСН, то ими являются физические лица, зарегистрированные в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Также следует упомянуть и о ситуации, когда субъектами налогообложения, применяющими УСН, заключен договор простого товарищества (договор о совместной деятельности). Можно ли применять УСН в данном случае? Ответ на этот вопрос следует дать отрицательный <*>, исходя из определения, данного ст. 1041 ГК РФ, в соответствии с которым по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели, а также п. 1 ст. 346.11 НК РФ, определяющего, что упрощенная система налогообложения подлежит применению только организациями и индивидуальными предпринимателями. Значит, в простом товариществе нельзя применять УСН <**>. -------------------------------- <*> См.: Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения". <**> Об особенностях налогообложения товарищей простого товарищества, применяющих УСН, см., например: Супряга Р. А. Если в простом товариществе есть "упрощенцы" // Российский налоговый курьер. 2004. N 9. С. 39 - 42.
Не имеют права применять УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ. Статья 346.13 НК РФ определяет порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения. В период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, указанные субъекты налогообложения подают в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление по форме N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения", утвержденной Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (с изменениями от 7 июля 2004 г.). При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. О возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (пп. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27 ноября 2000 г. N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (формы уведомлений NN 26.2-2 и 26.2-3, утв. Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495). Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Однако если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения. О своем переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик уведомляет налоговый орган в письменной форме (рекомендованная форма уведомления N 26.2-4, утвержденная Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495). Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Принимая решение о переходе на УСН, налогоплательщик оказывается перед выбором: он должен самостоятельно принять в качестве объекта налогообложения либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае ставка единого налога составит 6% <*>, а во втором - 15% от налоговой базы. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения <**>. -------------------------------- <*> Кстати, первоначально законодатели определили, что использовать в качестве объекта налогообложения доходы можно будет только до 1 января 2005 г. Об этом было сказано в ст. 6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ. Однако позднее эта статья была отменена Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ. Так что сейчас никаких ограничений по применению обоих вариантов исчисления налогооблагаемой базы нет. <**> Говоря об объекте, необходимо учитывать тот факт, что законодатель не постарался четко разделить это понятие с понятием "предмет налогообложения".
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Итак, в зависимости от того, какой объект налогообложения выбирает налогоплательщик, в качестве налоговой базы признается либо денежное выражение доходов (датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)), либо денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты). Каждый из вариантов имеет свои положительные и отрицательные моменты. И налогоплательщику необходимо выбрать тот из них, который принесет наибольшую выгоду. В обоих случаях налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если в качестве налогооблагаемой базы для индивидуальных предпринимателей признается доход (налоговая ставка - 6%), полученный от предпринимательской деятельности, то для организаций признается доход от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, определены ст. 251 НК РФ. В указанной схеме исчисления налога налог подлежит уменьшению на сумму взносов в Пенсионный фонд, те самые 14% от фонда оплаты труда, но не более чем на 50% от всей суммы налога. Предельная сумма такого уменьшения - 11700 руб. на работника в месяц за вычетом 1 МРОТ, который выплачивается за счет средств ФСС России. При этом налог уменьшается только на суммы, фактически израсходованные работодателем <*>. -------------------------------- <*> См.: Вычеты по больничным / Разъяснения УМНС России по г. Москве // Московский налоговый курьер. 2004. N 18. С. 49 - 50.
Кроме того, оставшуюся часть налога можно еще немного уменьшить в том случае, если налогоплательщик делал выплаты работникам пособий по временной нетрудоспособности. Пример 1. Организация А получила доход за год в размере 1000000 рублей. Взносы в Пенсионный фонд составили 40000 рублей. Выплаты работникам пособий по временной нетрудоспособности составили 5000 рублей. Расчет: Единый налог за год составит: 1000000 x 6% = 60000 рублей. Этот налог можно уменьшить на взносы в ПФ, но не более чем на 50% : 60000 x 50% = 30000 рублей. Кроме того, налог можно уменьшить на сумму выплат работникам пособий по временной нетрудоспособности. Получаем налог: 60000 - 30000 - 5000 = 25000 рублей. Всего организация заплатит: единый налог 25000 рублей и взносы в ПФ 40000 рублей. Пример 2. Организация А получила доход за год в размере 1000000 рублей. Взносы в Пенсионный фонд составили 20000 рублей. Выплаты работникам пособий по временной нетрудоспособности составили 5000 рублей. Расчет: Единый налог за год составит: 1000000 x 6% = 60000 рублей. Этот налог можно уменьшить на взносы в ПФ, но не более чем на 50% : 60000 x 50% = 30000 рублей. Сумма взносов организации А меньше, и можно принять ее к вычету полностью в размере 20000 рублей. Получаем налог: 60000 - 20000 - 5000 = 35000 рублей. Всего организация заплатит: единый налог 35000 рублей и взносы в ПФ 20000 рублей. Примеры показывают, что такой вариант расчета налога предельно прост, кроме того, вероятность ошибки при расчете налога минимальна, что позволит налогоплательщику уверенно чувствовать себя в случае налоговой проверки. Несомненно, недостатком этого варианта является то, что в случае получения убытка организация может погасить его только за счет прибыли после налогообложения. Если в качестве налогооблагаемой базы берутся доходы, уменьшенные на величину расходов, то ставка налога в этом случае будет составлять 15%. Казалось бы, преимущество данного варианта расчета налога очевиден: при обычном режиме налогообложения только налог на прибыль составляет 24%, а здесь - 15%. Однако в этом случае налогоплательщик сталкивается с закрытым (исчерпывающим) перечнем расходов, которые налогоплательщик может учесть при упрощенной системе налогообложения, приведенным в ст. 346.16 НК РФ. Любые расходы, прямо не указанные в нем, не подлежат учету при расчете налога. В принципе в перечне указаны все основные расходы налогоплательщика: расходы на приобретение и ремонт основных средств, арендные (лизинговые) платежи, расходы на оплату труда, расходы на командировки (в пределах установленных норм), расходы на канцелярские товары, расходы на услуги связи и др. Однако достаточно большое количество расходов, играющих немаловажное значение именно для малых предприятий, не были включены в этот перечень. Так, например, если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения доходы за вычетом расходы, арендует у Департамента имущества г. Москвы помещение, в котором осуществляется торговля, а эксплуатационные и коммунальные расходы не включены в арендную плату в соответствии с договором, то в этом случае налогоплательщик не учитывает расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения арендуемого помещения (так как они отсутствуют в перечне расходов), за исключением материальных затрат по отоплению здания (приобретение топлива, воды и энергии всех видов на технологические цели). Расходы на вывоз мусора также не подлежат учету при исчислении налоговой базы по единому налогу <*>. -------------------------------- <*> См.: Эксплуатационные и коммунальные расходы арендатора / Разъяснения УМНС России по г. Москве // Московский налоговый курьер. 2004. N 21. С. 53 - 54.
Можно учесть себестоимость реализованного товара, но стоимость его доставки не подлежит учету. Юридические, информационные, консультационные услуги, сертификация продукции, затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств (перечень можно продолжать) также не подлежат учету. Еще один примечательный нюанс возникает при признании расходов на услуги связи и приобретение и обновление программ ЭВМ. Они (расходы) признаются в первом случае только при наличии договора с оператором связи, у которого имеется соответствующая лицензия, а во втором - при наличии договора (лицензионного соглашения) с правообладателем. Это достаточно актуальное замечание, ведь многие малые предприятия в целях экономии средств устанавливают нелицензионное программное обеспечение <*>. -------------------------------- <*> См.: Услуги связи / Разъяснения УМНС России по г. Москве // Московский налоговый курьер. 2004. N 18. С. 48 - 49; Приобретение и обновление программ ЭВМ / Разъяснения УМНС России по г. Москве // Московский налоговый курьер. 2004. N 18. С. 50.
Кроме того, уже при толковании перечня расходов возникают проблемы. Например, расходы на Интернет не сразу отнесли к расходам на услуги связи. Подобных примеров достаточно большое количество, поскольку для самих налоговых органов данная система - новшество. Данный факт обязательно нужно учитывать при этой схеме исчисления единого налога. В указанной схеме исчисления налога в отличие от предыдущей (налоговая ставка - 6%) налог не подлежит уменьшению на сумму взносов в Пенсионный фонд и суммы выплат работникам пособий по временной нетрудоспособности. Зато налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного в предыдущем году, под которым понимается превышение расходов над доходами, но не более чем на 30% от налоговой базы. Помимо этого, для налогоплательщиков, применяющих УСН, с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов предусмотрен так называемый минимальный налог, который уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы. Минимальный налог организация обязана уплатить также в том случае, если в отчетном году она получила убыток. При этом налог увеличивает сумму убытка, но на этот убыток можно уменьшить налогооблагаемую базу в будущем, но не более чем на 10 налоговых периодов. Пример 3. Организация В получила годовой доход в размере 1000000 рублей. Затраты составили 700000 рублей. Минимальный налог равен 1000000 x 1% = 10000 рублей. Расчет единого налога: (1000000 - 700000) x 15% = 45000 рублей. Организация должна заплатить налог 45000 рублей. Пример 4. Организация В получила годовой доход в размере 1000000 рублей. Затраты составили 960000 рублей. Минимальный налог равен 1000000 x 1% = 10000 рублей. Расчет единого налога: (1000000 - 960000) x 15% = 6000 рублей. Минимальный налог больше, чем расчетный, и в бюджет нужно заплатить сумму минимального налога. Организация должна заплатить налог 10000 рублей. Пример 5. Организация В получила годовой доход в размере 1000000 рублей. Затраты составили 1050000 рублей. Организация получила убыток в размере 50000 рублей. Минимальный налог равен: 1000000 x 1% = 10000 рублей. Организация В должна заплатить налог 10000 рублей. Убыток по итогам года составит 60000 рублей. В следующем году организация при расчете налога может уменьшить свой доход на 60000 рублей. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 3 марта 2005 г. N 30н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения" <*>. -------------------------------- <*> Российская газета. 2005. 7 апр.
Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждены Приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" <*>. -------------------------------- <*> Российская газета. 2002. 4 дек.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Таким образом, например, общество с ограниченной ответственностью, применяющее упрощенную систему налогообложения, вправе выплачивать дивиденды участникам общества ежеквартально, раз в полгода или раз в год, однако при выплате дивидендов акционерам (участникам) общества организация выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по налогу на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам). На организациях, применяющих УСН, лежит обязанность вести учет объектов основных средств в порядке, предусмотренном в законодательстве о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), что обусловлено одним из ограничений для применения УСН субъектами налогообложения, а именно требованием о том, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов таких организаций, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн. рублей. Встает вопрос, а лежит ли необходимость вести учет объектов основных средств в порядке, предусмотренном в законодательстве о бухгалтерском учете, на индивидуальных предпринимателях. Ответ следует дать отрицательный. Во-первых, п. 4 ст. 346.13 НК РФ говорит о налогоплательщиках, но дает прямой отсылки к законодательству о бухгалтерском учете, которое, в свою очередь, возлагает такую обязанность только на организации. Во-вторых, ограничение по остаточной стоимости основных средств вообще адресовано НК РФ только организациям, поэтому на индивидуальных предпринимателей оно не распространяется. В целом можно утверждать, что принятие гл. 26.2 НК РФ явилось очередным решающим шагом в направлении решения проблем налогообложения малого предпринимательства. И несмотря на ряд недостатков, упущений, проблемных моментов указанной главы НК РФ, преимущества УСН представляются более весомыми, что подтверждается практикой ее применения. Можно уверенно говорить о больших возможностях, которые заложены в указанных правовых нормах. Говоря о перспективах развития системы упрощенного налогообложения, которая представляет собой эффективный механизм поддержки малого бизнеса, во-первых, необходимо решить имеющиеся проблемы нормативно-правового характера с целью повышения эффективности деятельности УСН, а во-вторых, видится разумным дальнейшее увеличение порогового размера годового оборота в несколько раз с целью увеличения числа субъектов налогообложения, которые могут применять УСН.
Название документа