Практика доверительного управления недвижимостью, относящейся к государственной или муниципальной собственности
(Михеева Л. Ю.) ("Имущественные отношения в Российской Федерации", 2006, N 12) Текст документаПРАКТИКА ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТЬЮ, ОТНОСЯЩЕЙСЯ К ГОСУДАРСТВЕННОЙ ИЛИ МУНИЦИПАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
Л. Ю. МИХЕЕВА
Л. Ю. Михеева, доктор юридических наук, профессор.
Возможность заключения договора доверительного управления имуществом предусмотрена в части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), вступившей в силу с 1 марта 1996 года. Довольно длительное время с момента появления в отечественном гражданском праве норм об обязательстве, вытекающем из договора доверительного управления, специалисты в области юриспруденции исключительно умозрительно могли предполагать, для каких жизненных обстоятельств такая конструкция могла бы быть востребованной. Анализ правовых норм давал основания только предполагать возможные направления использования доверительного управления в случаях, например, когда собственник имущества безвестно отсутствует или умер либо собственник не умеет извлекать дохода из своего имущества или не хочет этим заниматься. Теперь же количество судебных споров, связанных с доверительным управлением имуществом, измеряется сотнями. Значительная часть судебных споров связана с передачей в доверительное управление государственного или муниципального недвижимого имущества. Это обстоятельство объясняется тем, что государственный или муниципальный собственник, будучи специальным субъектом гражданско-правовых отношений и не имея возможности непосредственно заниматься приносящей доход деятельностью, действительно нуждается в услугах управляющего. Для частных лиц, к услугам которых обращаются органы государственной власти или местного самоуправления, ведающие публичной собственностью, быть доверительным управляющим - не всегда выгодное занятие. Тому есть множество причин, включая ту, что зачастую в доверительное управление передается та часть государственной собственности, которая в сложившихся обстоятельствах в принципе дохода принести не может. Однако нельзя отрицать и того, что в некоторых случаях доверительное управление представляет интерес для различного рода компаний и физических лиц. Так происходит в подавляющем большинстве случаев, когда в доверительное управление передаются нежилые помещения или здания. Необходимо отметить, что на практике доверительные управляющие недвижимостью, как правило, занимаются исключительно заключением договоров аренды в отношении переданного им имущества, и более ничем. По сути дела, доверительный управляющий решает для публичного собственника весьма важную проблему - помогает взимать с арендаторов помещений плату, адекватную рыночным ценам на аренду аналогичного имущества. В связи с этим актуальность приобретает вопрос о том, в какой момент договор доверительного управления недвижимым имуществом считается заключенным, а также какова при этом роль государственной регистрации. Приведем пример <1>. Открытое акционерное общество "Стэнли Пропети Корпорэйшн" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Комитету по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга (далее - комитет) о понуждении заключить договор доверительного управления зданием площадью 9724,6 квадратных метра, расположенным в городе Санкт-Петербурге, на условиях представленного истцом проекта договора. -------------------------------- <1> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 декабря 2002 года N 5861/02. Здесь и далее ссылки на официальные источники опубликования судебных актов, а также нормативных правовых актов не приводятся, поскольку используются материалы информационно-правовой системы "КонсультантПлюс". Автор выражает признательность системе "КонсультантПлюс" за предоставленную информационную поддержку.
Исковое требование мотивировано тем, что ответчиком было издано распоряжение от 12.03.2001 N 357-р "О передаче в доверительное управление здания", согласно которому центральному районному агентству комитета предписывалось заключить с обществом договор доверительного управления на названное здание. Однако агентство от заключения такого договора уклонялось. 18 мая 2001 года общество представило в центральное районное агентство комитета договор доверительного управления, включающий предусмотренные распоряжением N 357-р условия. Удовлетворяя требование истца, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что изданием распоряжения от 12.03.2001 N 357-р комитет добровольно принял на себя обязательство по передаче здания в доверительное управление обществу. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ), рассматривая дело, указал на следующие обстоятельства: 1) суды не учли требования подпункта 2 пункта 1 статьи 8 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому гражданские права и обязанности возникают из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве оснований возникновения гражданских прав и обязанностей. В связи с этим ВАС РФ отметил, что недостаточно был исследован вопрос о том, может ли распоряжение комитета от 12.03.2001 N 357-р в силу требований указанной нормы служить основанием возникновения у ответчика гражданско-правового обязательства по заключению с истцом договора; 2) в соответствии с указанным распоряжением общество должно было представить комитету на утверждение акт приема-передачи здания в месячный срок с момента издания распоряжения. Такой акт был представлен истцом лишь 18 мая 2001 года. Названному обстоятельству судами оценки не дано; 3) в соответствии со статьями 209, 1012 и 1014 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику имущества предоставлено право принимать решение о передаче имущества в доверительное управление. Как следует из материалов дела, распоряжение комитета от 12.03.2001 N 357-р издано на основании решения городской комиссии по распоряжению объектами недвижимости от 11.01.2001, протокол N 01; от 05.01.2001, протокол N 02. Однако в материалах дела отсутствует Положение о городской комиссии, в соответствии с которым комиссии предоставлялись бы полномочия собственника по учреждению доверительного управления. Поэтому не имеет под собой оснований вывод судов о правомерности издания ответчиком распоряжения от 12.03.2001 N 357-р; 4) судами не рассмотрен и вопрос о возможности понуждения заключения договора доверительного управления имуществом, являющегося в силу статьи 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации реальным договором. Из приведенных суждений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует несколько важных выводов. Вступая в отношения с органом государственной власти или местного самоуправления по поводу заключения договора доверительного управления, необходимо уточнить полномочия соответствующего органа на принятие решения о заключении договора. Также необходимо четко выполнить все распоряжения уполномоченного органа как до заключения договора, так и после этого. Однако главный вывод следующий: нельзя считать возникшими правоотношения до того момента, пока договор не будет заключен (точнее, пока не будет зарегистрирована передача имущества в доверительное управление). Действительно, договор доверительного управления является реальным. По этому договору "одна сторона передает другой стороне", следовательно, договор считается заключенным с момента, когда на основе достигнутого соглашения произошла передача вещи или иного имущества. Кроме того, закон не устанавливает обязанности учредителя управления передать управляющему имущество. Следует заметить, что договор и не мог быть сконструирован как консенсуальный. Предметом его являются действия управляющего, совершение которых без обладания имуществом невозможно. Этот факт, однако, не исключает возможности заключения между учредителем и управляющим различного рода предварительных соглашений. Понуждение к заключению договора доверительного управления имуществом, по всей видимости, может быть основано только на предварительном договоре (ст. 429 ГК РФ). Хочется отметить, что в практике встречаются случаи, когда доверительный управляющий фактически приступает к исполнению своих обязанностей при отсутствии надлежащим образом заключенного договора. В соответствии со статьей 1017 Гражданского кодекса Российской Федерации договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме, а несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом влечет недействительность договора. Кроме того, имеют место и ситуации, в которых доверительный управляющий при наличии заключенного в письменной форме договора приступает к исполнению своих обязанностей до государственной регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление. От момента заключения договора и передачи в орган, осуществляющий регистрацию прав на недвижимое имущество, документов, необходимых для государственной регистрации передачи имущества в доверительное управление, до момента государственной регистрации может пройти месяц (п. 3 ст. 13 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Кроме того, при наличии установленных Законом оснований регистрация может быть приостановлена (ст. 19 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Доверительным управляющим не следует приступать к исполнению договора до момента государственной регистрации передачи имущества в доверительное управление. Дело в том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1017 Гражданского кодекса Российской Федерации несоблюдение требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора. Парадоксально, но факт: заключенный в письменной форме договор недействителен до тех пор, пока не совершено соответствующее регистрационное действие. И все же в случае исполнения доверительным управляющим обязанностей до момента государственной регистрации передачи имущества в доверительное управление необходимо иметь в виду следующее. Если государственная регистрация так и не состоится (в том числе, например, и потому, что собственник отзовет свое заявление о регистрации передачи недвижимости в доверительное управление), то лицо, фактически приступившее к исполнению договора, может потребовать возврата неосновательного обогащения со ссылкой на положения главы 60 Гражданского кодекса Российской Федерации. Опережая события и совершая действия во исполнение еще не существующего договора доверительного управления, "управляющий" может создать неблагоприятные последствия не только для себя, но и для третьих лиц. На заседании городской комиссии г. Санкт-Петербурга 26 ноября 1998 года было принято решение о передаче в доверительное управление обществу с ограниченной ответственностью (ООО) "Росно-Санкт-Петербург" здания площадью 4797,5 квадратных метра сроком на 5 лет <2>. В решении определялись некоторые условия передачи здания в доверительное управление и использования его. Между тем договор о передаче здания в доверительное управление был подписан между Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга и ООО "Росно-Санкт-Петербург" 3 декабря 1999 года, акт сдачи-приемки объектов в доверительное управление оформлен 28 декабря 1999 года, а государственная регистрация передачи недвижимого имущества в доверительное управление состоялась только 14 февраля 2000 года (!). -------------------------------- <2> Дело N А56-9050/00, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа.
Вопреки указанным обстоятельствам ООО "Росно-Санкт-Петербург" в качестве арендодателя 1 марта 1999 года заключило с банком "Собинбанк" договор аренды помещений в указанном здании (то есть почти за год до государственной регистрации передачи имущества в доверительное управление). Был составлен и акт (от 15 декабря 1999 года), в соответствии с которым банку переданы комнаты общей площадью 1012 квадратных метров. Более того, "арендатор" перечислил на счет Комитета по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга арендную плату за декабрь 1999 года и январь 2000 года. В описанной ситуации совершенно очевидно, что при отсутствии заключенного в предусмотренной законом форме договора доверительного управления, а также при отсутствии государственной регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление обязательства сторон по доверительному управлению нельзя считать возникшими. При рассмотрении вопроса о действительности договора аренды апелляционная инстанция ошибочно полагала, что наличие у ООО "Росно-Санкт-Петербург" права на заключение договора доверительного управления подтверждается решением городской комиссии от 26 ноября 1998 года. Как верно отмечает Федеральный арбитражный суд округа, "решение городской комиссии служит лишь предпосылкой для заключения договора доверительного управления". В действительности договор аренды заключило лицо, не управомоченное на то законом или собственником (статья 608 ГК РФ). Предпосылки для возникновения спорной ситуации отчасти были созданы при вынесении решения о заключении договора доверительного управления. Пунктом 9 указанного решения предписывалось в недельный срок с момента принятия решения передать ООО "Росно-Санкт-Петербург" здание "на сохранность". Эта малопонятная формулировка не может ни порождать договор доверительного управления, расцениваться в качестве условия иного договора (например, договора хранения). Еще одно обстоятельство, на которое следует обратить внимание, - это, мягко говоря, невнимательное отношение банка ("арендатора") к заключению договора. Очевидно, что банк, вступая в договорные отношения, даже не поинтересовался объемом правомочий контрагента. Между тем указание ст. 1017 Гражданского кодекса Российской Федерации о том, что передача имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации, и положение статьи 4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" о том, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе доверительное управление, общеизвестны. Удостовериться в правомочиях доверительного управляющего по сдаче имущества в аренду будущий арендатор может всегда, потребовав к ознакомлению договор доверительного управления данным объектом, а также обратившись в соответствии со статьями 7 и 8 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, с заявлением о выдаче выписки об объекте из Единого государственного реестра прав. При заключении договоров доверительного управления имуществом публичный собственник не пренебрегает и таким, безусловно, важным достоинством конструкции доверительного управления, как предоставляемый законодателем иммунитет от обращения взыскания на переданное в управление имущество (п. 2 ст. 1018 ГК РФ). Вместе с тем такой же иммунитет предоставляет и передача государственного или муниципального имущества на праве хозяйственного ведения или оперативного управления государственным (муниципальным) предприятиям или учреждениям (п. 1 ст. 126 ГК РФ). Однако многие полагают, что заключение договора доверительного управления способствует извлечению больших выгод из публичной собственности. Во всяком случае, отказ от использования унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, провозглашался одним из направлений утвержденной в 1997 году Концепции реформирования предприятий и иных коммерческих организаций <3>. -------------------------------- <3> Постановление Правительства Российской Федерации от 30.10.1997 N 1373 "О реформе предприятий и иных коммерческих организаций".
На практике встречаются весьма интересные прецеденты. Не прекращая право хозяйственного ведения, соответствующий орган власти, имеющий полномочия по распоряжению имуществом, принимает решение о передаче данного имущества в доверительное управление. Так, распоряжением главы администрации Чишминского района Республики Башкортостан от 3 октября 2004 г. было решено имущественный комплекс муниципального унитарного сельскохозяйственного предприятия (МУСП), "Петряевское", закрепленный за ним на праве хозяйственного ведения, передать в доверительное управление сельскохозяйственному кооперативу "Алга", приемку начать с 4 октября 2004 года, Чишминскому районному комитету по управлению собственностью подготовить и заключить договор о передаче имущественного комплекса в доверительное управление <4>. Указанное распоряжение было издано на основании письма Министерства имущественных отношений Республики Башкортостан от 16 июля 2004 года. -------------------------------- <4> Дело N Ф09-8729/06-С5, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Уральского округа.
В то же время между открытым акционерным обществом (ОАО) "Салаватский экспериментальный механический завод" и унитарным сельскохозяйственным предприятием (МУСП) "Петряевское" 13 октября 2004 года был заключен договор хранения сельскохозяйственной продукции сроком до 1 мая 2005 года. В связи с вышеназванными обстоятельствами 11 ноября 2004 года стороны расторгли договор хранения, при этом МУСЛ "Петряевское" обязалось возвратить ОАО "Салаватский экспериментальный механический завод" принятую на хранение сельскохозяйственную продукцию, а последнее - выплатить МУСП "Петряевское" вознаграждение за 1 месяц. Как следует из материалов другого дела, сельскохозяйственная продукция так и не была возвращена заводу <5>. -------------------------------- <5> Дело N Ф09-943/06-С3, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Уральского округа.
Ссылаясь на то, что распоряжение главы администрации Чишминского района Республики Башкортостан о передаче имущества муниципального предприятия в доверительное управление является неправомерным, ОАО "Салаватский экспериментальный механический завод" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным распоряжения. При рассмотрении спора в первой инстанции за основу было взято то обстоятельство, что в письме Министерства имущественных отношений Республики Башкортостан от 16 июля 2004 года было дано согласие на передачу имущества в доверительное управление сельскохозяйственному производственному кооперативу "Маяк", а не кооперативу "Алга". Следовательно, решил суд, оспариваемое распоряжение главы администрации района предписало передачу имущества в доверительное управление без согласия его собственника. Между тем гораздо большее значение имеет то обстоятельство, что передача в доверительное управление имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не допускается (п. 3 ст. 1013 ГК РФ). Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо после прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям. Как видно, оспариваемое распоряжение главы администрации района не предполагало предварительного соблюдения процедуры ликвидации в отношении муниципального унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения. Этот пример позволяет прийти к выводу о том, что интересы третьих лиц, вступающих в отношения с обладателями права хозяйственного ведения или оперативного управления, не всегда защищены. Безусловно, то обстоятельство, что имущество контрагента внезапно и без объяснения причин могло быть передано другому лицу в доверительное управление, способствовало досрочному расторжению договора с поклажедателем (ОАО). В то же время третьи лица, заключающие договоры с доверительными управляющими государственным или муниципальным имуществом (в пределах правомочий доверительных управляющих), могут рассчитывать на исполнение обязательств в рамках длительных правоотношений независимо от возврата собственнику имущества, переданного в доверительное управление. В соответствии со ст. 1020 Гражданского кодекса Российской Федерации доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Статья 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации дает право управляющему совершать сделки в отношении переданного ему имущества (в интересах выгодоприобретателя или учредителя управления). При этом права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Долги, возникшие по обязательствам, созданным доверительным управляющим во исполнение своих обязанностей, погашаются в специальном порядке, предусмотренном п. 3 ст. 1022 Гражданского кодекса Российской Федерации. Все эти правовые предпосылки создают гарантии для контрагентов доверительных управляющих. Им не следует опасаться того, что после прекращения доверительного управления и возврата имущества собственнику ранее возникшие обязательства прекратятся. Особенно остро данная проблема стоит перед арендаторами недвижимого имущества, находящегося в доверительном управлении. Многие из них стремятся ограничить срок действия заключаемых с доверительным управляющим договоров аренды недвижимости пределами срока правомочий доверительного управляющего (сроком действия договора доверительного управления). Между тем, если в договоре правомочия доверительного управляющего подобным образом не ограничены, закон не запрещает ему заключать договоры аренды в отношении переданного ему имущества на любой срок, так как точно так же может поступить и сам собственник. Более того, необходимо помнить, что многие участники отношений по доверительному управлению пользуются возможностью, предоставленной абзацем вторым пункта 2 статьи 1016 Гражданского кодекса Российской Федерации, и продлевают действие договора доверительного управления по умолчанию. Доверительное управление имуществом зачастую рассматривается публичным собственником как эффективный способ освобождения от бремени содержания имущества (ст. 210 ГК РФ). Вместе с тем идея освободиться от бремени собственника при помощи доверительного управления далеко не всегда реализуется на практике. Комитет по управлению имуществом Хабаровского края (учредитель управления) передал ОАО "Дальэлектронсервис" (доверительному управляющему) по договору доверительного управления имуществом от 17 июня 1997 года два жилых здания (общежития), расположенных в городе Хабаровске, сроком на пять лет <6>. Заведомая убыточность деятельности управляющего в сложившихся обстоятельствах очевидна. -------------------------------- <6> Дело N Ф03-А73/03-1/555, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа.
Исполняя обязанности по договору, ОАО "Дальэлектронсервис" в качестве доверительного управляющего заключило с муниципальным унитарным предприятием (МУП) "Водоканал" договор от 1 июля 1998 года на отпуск и прием сточных вод в качестве абонента. Позже прокурор Хабаровского края в интересах МУП "Водоканал" обратился в суд с иском о взыскании с доверительного управляющего задолженности по этому договору. Дальнейшие события развивались по вполне предсказуемому сценарию. После того как решение о взыскании сумм вступило в законную силу и был выдан исполнительный лист, у взыскателя оставалось совсем немного времени для того, чтобы получить удовлетворение за счет имущества, находящегося в доверительном управлении, как это предполагает пункт 3 статьи 1022 Гражданского кодекса Российской Федерации. Дело в том, что срок действия договора доверительного управления истекал 17 июня 2002 года и имущество подлежало возврату собственнику. Исполнительное производство по взысканию было возбуждено 14 июня 2002 года (в момент, когда возможность обращения взыскания на имущество, находящееся в доверительном управлении, еще не была утрачена). Однако, поскольку письмом от 31.05.2002 N 1-15/4093 учредитель доверительного управления уведомил доверительного управляющего о расторжении договора доверительного управления, суд, рассматривавший вопрос о правомерности действий судебного пристава-исполнителя, пришел к выводу о том, что "на момент возбуждения и производства исполнительных действий указанный договор между сторонами был прекращен". К сожалению, нам неизвестно содержание указанного письма, отправленного собственником доверительному управляющему. В случае если оно имело характер уведомления о нежелании продлевать договор в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 1016 Гражданского кодекса Российской Федерации, договор доверительного управления следует считать прекращенным 17 июня 2002 года. Если же это письмо представляло собой односторонний досрочный отказ учредителя от договора, необходимо применять абзац шестой пункта 1 статьи 1024 Гражданского кодекса Российской Федерации и считать договор прекратившимся 31 мая 2002 года. Хотя счет в данном случае шел на дни, тем не менее ответ на вопрос о том, какую волю выразил в своем письме собственник имущества, имеет значение для установления правомерности бездействия службы судебных приставов. В приведенном примере собственник осознал свою ошибку, допущенную им при принятии решения о передаче в доверительное управление имущества, не приносящего доход, но требующего дорогостоящего обслуживания. Как только перед органом власти ясно обозначилась перспектива обращения взыскания на общежития, он счел, что лучше не продлевать отношения с доверительным управляющим. Таким образом, доверительный управляющий был поставлен под удар, ибо в соответствии с пунктом 3 статьи 1022 Гражданского кодекса Российской Федерации при недостаточности имущества, переданного в доверительное управление, взыскание по долгам обращается на имущество доверительного управляющего. Перечисленные проблемы не охватывают, разумеется, всех граней сформировавшейся в настоящее время судебной практики, связанной с доверительным управлением недвижимым имуществом, относящимся к государственной или муниципальной собственности. За рамками настоящей статьи остаются вопросы налогообложения деятельности доверительного управляющего, определения объема его правомочий по договору, оснований для привлечения его к ответственности и другие вопросы, требующие отдельного рассмотрения.
Название документа Вопрос: Фирма выдала денежные средства по договору займа другой организации. Проценты, полученные фирмой в соответствии с договором займа, учитываются в составе внереализационных доходов и составляют существенную часть ее прибыли. Возникает ли необходимость ведения раздельного учета при осуществлении не облагаемых НДС операций по предоставлению займов? ("Налоги" (газета), 2006, N 47) Текст документа
Вопрос: Фирма выдала денежные средства по договору займа другой организации. Проценты, полученные фирмой в соответствии с договором займа, учитываются в составе внереализационных доходов и составляют существенную часть ее прибыли. Возникает ли необходимость ведения раздельного учета при осуществлении не облагаемых НДС операций по предоставлению займов?
Примечание: Ссылки на статьи Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) приведены в редакции Федерального закона РФ от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее по тексту - Закон N 119-ФЗ).
Ответ: В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Также обращаем ваше внимание, что НК РФ не связывает применение этой льготы с видом деятельности заимодавца - несмотря на то что ваша организация не является кредитной организацией, получаемые вами доходы от оказания услуги по предоставлению денежных средств по договору займа (проценты) НДС не облагаются (если вы не отказались от освобождения). Таким образом, если ваша организация не заявила об отказе от освобождения операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ (в вашем случае пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), то применяются положения п. 4 ст. 149 НК РФ, согласно которому, в случае если осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Необходимость ведения раздельного учета подтверждает и арбитражная практика (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. по делу N А05-6065/04-20, от 31 марта 2004 г. по делу N А42-3992/02-22). В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Таким образом, раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций необходим, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету входной НДС. Соответственно, при предоставлении займов плательщику, чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, надо определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. Стоимостью займа, по нашему мнению, будут являться проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. При этом при расчете пропорции, необходимой для правильного вычета НДС, учитывать саму сумму займа не требуется, так как указанная сумма никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 22 июня 2006 г. N 03-02-07/1-161: "В соответствии с п. 5 ст. 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса указанные услуги не подлежат налогообложению..." При этом обращаем ваше внимание, что налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Так как порядок ведения раздельного учета действующими нормативными документами (в том числе гл. 21 НК РФ) не установлен, то налогоплательщикам указанный порядок следует самостоятельно устанавливать в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.
Название документа Вопрос: Наша компания пользуется услугами российской транспортной компании (автомобильные перевозки) при импорте товаров с 2004 г. Российский перевозчик выделяет в первичных документах НДС по ставке 18%. Наша компания предъявляет данный НДС к возмещению из бюджета. Насколько правомерны действия нашего поставщика и нашей организации? ("Налоги" (газета), 2006, N 47) Текст документа
Вопрос: Наша компания пользуется услугами российской транспортной компании (автомобильные перевозки) при импорте товаров с 2004 г. Российский перевозчик выделяет в первичных документах НДС по ставке 18%. Наша компания предъявляет данный НДС к возмещению из бюджета. Насколько правомерны действия нашего поставщика и нашей организации?
Ответ: Отметим, что длительное время вопрос о порядке налогообложения НДС услуг транспортной организации являлся не урегулированным в законодательстве. Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке товаров, оказываемых российскими организациями, признается территория Российской Федерации в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации услуг по перевозке автомобильным транспортом импортируемых в Российскую Федерацию грузов, пункт назначения которых находится на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса услуги по перевозке (в том числе автомобильным транспортом) товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, оказываемые российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0%. При этом для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 Кодекса. В письме УМНС РФ по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 24-11/54614 со ссылкой на письмо МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435 разъяснено, что применять налоговую ставку 0% и получать налоговые вычеты в отношении услуг по транспортировке импортируемых грузов можно только в случае, если данные услуги включены в таможенную стоимость импортируемых товаров. В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" таможенной стоимостью ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации товара является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы Российской Федерации (до порта или иного места ввоза). При определении таможенной стоимости в цену сделки включаются следующие компоненты, если они не были ранее в нее включены: а) расходы по доставке товара до авиапорта, порта или иного места ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации: стоимость транспортировки; расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров; страховая сумма; б) расходы, понесенные покупателем: комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товара; стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами; стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке. Иными словами, расходы на доставку товаров включают в себя стоимость транспортировки, стоимость погрузки, выгрузки, перегрузки и перевалки товаров, страховую сумму. ООО "Т" заключает договоры по оказанию транспортных услуг и экспедированию при перевозках грузов международным и междугородним автомобильным сообщением, например договор N 101/05 от 18.07.2005 с ООО "М" (далее - договор). После выполнения транспортных услуг в соответствии с условиями договора ООО "М" выставляет акт выполненных работ и счет-фактуру, в которых указывает отдельными строками: - перевозку из пункта отправления (Голландия, Польша) в г. Смоленск (таможня); - перевозку из г. Смоленск до г. Щелково. В первом случае в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ООО "М" применяет ставку НДС 0%. Во втором случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и на основании разъяснений МНС России (письмо от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435) ООО "М" применяет общеустановленную ставку по налогообложению - 18%, т. е. признает реализацию услуг объектом налогообложения по НДС. На основании вышеизложенного и руководствуясь разъяснениями налоговых органов, ООО "Т" (покупатель услуг), уплатившее налог на добавленную стоимость ООО "М" при перевозке из г. Смоленск до г. Щелково, вправе возместить его из бюджета. Следует отметить, что актуальность данной проблемы возросла в связи с тем, что на практике у перевозчиков возникали трудности с документальным обоснованием применения нулевой ставки НДС, поскольку таможенные органы отказывали им в предоставлении копии таможенной декларации на перевозимый товар. В связи с этим Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П указал, что таможенные органы обязаны предоставлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации, чтобы перевозчики могли обосновать применение ставки 0%. Однако многие перевозчики во избежание судебных споров предпочитали сразу перечислять в бюджет налог по ставке 18% и выставляли потребителю услуг счет-фактуру с выделенной суммой налога. В 2006 г. у налоговых органов изменилась позиция по рассматриваемому вопросу. В настоящее время она сводится к следующему. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Пунктом 2 ст. 169 Кодекса установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Подпунктами 7, 8, 10 - 12 п. 5 ст. 169 Кодекса установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; ставка налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога. При оформлении счетов-фактур необходимо учитывать следующее. Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 Кодекса. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0 процентов и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Применение налоговой ставки 0%, по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 Кодекса. Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, т. к. у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг. Данная позиция отражена в письме ФНС РФ от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@: "Исходя из изложенного, позиция налоговых органов в настоящее время основана на указанных выше нормах НК РФ и заключается в том, что независимо от фактических обстоятельств при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт единственно допустимая налоговая ставка, которая может применяться и указываться в счетах-фактурах при выставлении налога покупателю услуг, - это ставка 0 процентов; в случае указания в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику исполнителем услуг, иной налоговой ставки налогоплательщик лишается права применить налоговый вычет на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного в этом счете-фактуре". Правомерность такой позиции подтверждена решением ВАС РФ от 9 июня 2006 г. N 4364/06 и решениями ВАС РФ от 31 мая 2006 г. N 3894/06, 20 декабря 2005 г. N 9263/05. При рассмотрении дела по признанию недействующим письма ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации представители ФНС РФ изложили указанную позицию, которая была поддержана представителем Минфина России. Вынося решение, ВАС РФ указал, что налогоплательщик, оказывающий услуги по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. При этом ВАС РФ опирался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, неоднократно выраженную им в соответствующих определениях, согласно которой установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку. Аналогичный принцип закрепляется в ст. 17 НК РФ. Таким образом, налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками. Следовательно, с учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров ставки 18% не соответствует налоговому законодательству. Применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса плательщиком налога на добавленную стоимость. Таким образом, названное положение Кодекса исключает возможность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 Кодекса. Следовательно, утверждение общества об обоснованности заявления экспортером к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18% и уплаченной перевозчику, противоречит установленному Кодексом порядку применения налоговых вычетов. Кроме того, данная позиция выражена в Постановлениях Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф04-1783/2006(21588-А75-34), от 22 марта 2006 г. N Ф04-236/2006(19532-А75-31), Постановлениях Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 мая 2006 г. N Ф09-3400/06-С2, от 26 апреля 2006 г. N Ф09-3050/06-С2. Таким образом, учитывая изменение позиции налоговых органов по вопросу налогообложения транспортных услуг, применения налоговой ставки и соответственно налоговых вычетов, считаем, что в 2006 г. обозначился налоговый риск применительно к операциям транспортных услуг, имевшим место ранее.
Название документа