Возврат продавцу некачественного товара, который был приобретен в результате договора купли-продажи. Бухгалтерский и налоговый учет у продавца
(Пеняева Е. Л.)
("Налоги" (газета), 2007, N 3)
Текст документа
ВОЗВРАТ ПРОДАВЦУ НЕКАЧЕСТВЕННОГО ТОВАРА, КОТОРЫЙ
БЫЛ ПРИОБРЕТЕН В РЕЗУЛЬТАТЕ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ.
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПРОДАВЦА
Е. Л. ПЕНЯЕВА
Пеняева Е. Л., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Бухгалтерский учет у продавца по возвращаемому
некачественному товару
Прежде чем ответить на вопрос, каким образом отражать в бухгалтерском учете продавца операции, связанные с возвратом некачественного товара от покупателя, рассмотрим данную ситуацию с правовой точки зрения.
В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Следовательно, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ.
Допустим, на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, однако покупатель может выставлять претензию продавцу. При этом необходимо учитывать, что требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю (п. 2 ст. 477 ГК РФ).
Таким образом, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя бы этот товар и был ранее фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее денежные средства и были перечислены продавцу. Таким образом, договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым (аналогичная точка зрения высказана в письмах УМНС Российской Федерации по Московской области от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/щ931 и от 26 марта 2004 г. N 06-22/2264).
Однако налоговые органы в своих разъяснениях по аналогичным вопросам организаций придерживаются иной точки зрения. Так, в письмах УМНС Российской Федерации по городу Москве от 26 апреля 2002 г. N 24-11/19482 и от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735 разъясняется, что при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи", счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. Если придерживаться данной точки зрения, то у покупателя (бывшего поставщика) возвращаемый некачественный товар должен быть оприходован на счете 41 "Товары". Мнение Минфина Российской Федерации при возврате неоплаченного товара отражено в письме Минфина Российской Федерации от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/136, а при возврате оплаченного товара - в письме Минфина Российской Федерации от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60.
Однако с таким подходом трудно согласиться, так как возврат товара несоответствующего качества нельзя считать реализацией, так как в данном случае в соответствии с нормами ГК РФ происходит расторжение договора купли-продажи из-за несоблюдения условий договора поставщиком.
Таким образом, по данному вопросу возможны споры с налоговыми органами, если позиция налогоплательщика будет идти вразрез с мнением налоговых органов, поэтому свою позицию организации, возможно, придется отстаивать в суде.
При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. А именно: когда возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 "Продажи". Если возврат товара осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором был получен товар), то в соответствии с п. 12 "Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе внереализационных расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
Товар продан покупателям
62 90-1 24000 Признана
"Расчеты "Выручка" выручка по
с проданным
покупате - товарам
лями и
заказ -
чиками"
90-2 41 15000 Списана
"Себе - "Товары" себестоимость
стоимость проданных
продаж" товаров
90-3 68 3661 Начислен НДС
"НДС" "НДС"
51 62 24000 Поступили
"Расчет - "Расчеты денежные
ный счет" с средства за
покупате - проданные
лями и товары
заказчи -
ками"
Некачественный товар возвращен покупателем
Возврат осуществлен в течение одного года
62 90-1 6000 СТОРНО!
"Расчеты "Выручка" Признана
с выручка по
покупате - проданным
лями и товарам
заказчика -
ми"
90-2 41 4000 СТОРНО!
"Себе - "Товары" Списана
стоимость себестоимость
продаж" проданных
товаров
62 51 6000 Выплачены
"Расчеты "Расчет - деньги
с ный счет" покупателю
покупате - за
лями и возвращенные
заказчи - товары
ками"
68 90-3 915 Предъявлен к
"НДС" "НДС" вычету НДС,
ранее
начисленный и
уплаченный в
бюджет с
реализации
возвращенных
товаров
Некачественный товар возвращен покупателем
Возврат осуществлен в следующем году
91-2 62 6000 Отражен убыток
"Прочие "Расчеты прошлых лет,
расходы" с выявленный в
покупате - отчетном году
лями и
заказчи -
ками"
91-2 41-1 4000 СТОРНО!
"Прочие "Товары Списана
расходы" на себестоимость
складах" проданных
товаров
62 51 6000 Возвращены
"Расчеты с "Расчет - деньги
покупате - ный счет" покупателю
лями и
заказчи -
ками"
68 91-1 915 Предъявлен к
"НДС" "Прочие вычету НДС,
доходы" ранее
начисленный и
уплаченный в
бюджет с
реализации
возвращенной
продукции
(п. 5 ст. 171,
п. 4 ст. 172
Налогового
кодекса
Российской
Федерации
(далее -
НК РФ))
Особенности учета НДС у продавца по возвращаемому
некачественному товару
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.
В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на счете 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, на наш взгляд, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
Товар продан покупателям
62 90-1 24000 Признана
"Расчеты с "Выручка" выручка по
покупате - проданным
лями и товарам
заказчи -
ками"
90-2 41 15000 Списана
"Себесто - "Товары" себестоимость
имость проданных
продаж" товаров
90-3 68 3661 Начислен НДС
"НДС" "НДС"
51 62 24000 Поступили
"Расчет - "Расчеты денежные
ный счет" с средства за
покупате - проданные
лями и товары
заказчи -
ками"
Некачественный товар возвращен
покупателем
62 90-1 6000 СТОРНО!
"Расчеты с "Выручка" Выручка от
покупате - продажи
лями и товаров
заказчи -
ками"
90-2 41 4000 СТОРНО!
"Себесто - "Товары" Себестоимость
имость проданных
продаж" товаров
62 51 6000 Выплачены
"Расчеты с "Расчет - деньги
покупате - ный счет" покупателю за
лями и возвращенные
заказчи - товары
ками"
68 90-3 915 Предъявлен к
"НДС" "НДС" вычету НДС,
ранее
начисленный и
уплаченный в
бюджет с
реализации
возвращенных
товаров
Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой был начислен НДС в бюджет с пометкой "возврат".
Что касается заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, отражается в декларации отдельной строкой. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) отражается по строке 360 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Форма декларации по НДС утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 3 марта 2005 г. N 31н "Об утверждении форм декларации по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".
Особенности учета налога на прибыль у продавца
по возвращаемому некачественному товару
Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Как указывалось выше, в ситуации с возвратом некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как мы считаем обязательство покупателя по приемке товара неисполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.
В связи с тем что нет объекта налогообложения, следовательно, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (п. 1 ст. 248 гл. 25 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей гл. 25, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.
Однако гл. 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, то продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.
В случае если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в ноябре 2004 г.), а товар был возвращен покупателю в другом (например, в феврале 2005 г.), убыток, понесенный из-за возврата некачественных товаров, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
Некачественный товар возвращен
покупателем
62 90-1 6000 СТОРНО!
"Расчеты "Выручка" Выручка от
с продажи
покупате - товаров
лями и
заказчи -
ками"
68 90-3 915 Предъявлен к
"НДС" "НДС" вычету НДС,
ранее
начисленный и
уплаченный в
бюджет с
реализации
возвращенных
товаров
Налоговый учет: -5085 СТОРНО!
Налоговый регистр Отражена
"Доходы от сумма
реализации дохода от
товаров" реализации
товара
90-2 41 4000 СТОРНО!
"Себесто - "Товары" Себестоимость
имость проданных
продаж" товаров
Налоговый учет: -4000 СТОРНО!
Налоговый регистр Отражена
"Стоимость покупная
реализованных стоимость
товаров" реализованных
товаров
------------------------------------------------------------------
Название документа