Бухгалтерский учет по договору поручительства
(Скробов Б. В.) ("Налоги" (газета), 2007, N 8) Текст документаБУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПО ДОГОВОРУ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА
Б. В. СКРОБОВ
Скробов Б. В., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Бухгалтерский учет по договору поручительства аналогичен бухгалтерскому учету по залоговым отношениям. Полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", а выданные - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Обратите внимание! Если в договоре поручительства не указана сумма, то для целей бухгалтерского учета обязательство учитывается исходя из размеров обязательства основного договора. Суммы обеспечений списываются по мере погашения задолженности по основной сумме долга. Итак, полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Покажем на примере, каким образом отражаются в бухгалтерском учете операции с использованием договора поручительства у организации, заключившей договор комиссии на реализацию товара. Пример 1. Предположим, что организация ООО "Меридиан" осуществляет оптовые продажи бытовой техники. Для увеличения объемов продаж организация активно привлекает к сотрудничеству посредников, заключая договора комиссии на реализацию товара. Договором комиссии предусматривается, что комиссионер при заключении договоров купли-продажи с покупателями выступает поручителем перед ООО "Меридиан" за исполнение сделки покупателем. Размер комиссионного вознаграждения составляет 3% от суммы сделки, а за делькредере (ручательство комиссионера) - 5% от суммы сделки. Оплата товара покупателем осуществляется на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах. ООО "Меридиан" работает в целях исчисления прибыли по методу начисления, в целях НДС - по отгрузке. Предположим, что в январе 2006 года с участием ООО "Веста" (комиссионер) было отгружено товара на сумму 1180000 рублей (в том числе НДС 180000 рублей). Себестоимость товара составляет 700000 рублей. Оплата за отгруженный товар поступила в феврале 2006 года. В бухгалтерском учете организации ООО "Меридиан" данные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
Январь 2006 года
45 41 700000 Отражена субсчет стоимость "Товары на товаров, складах" переданных комиссионеру
На основании отчета комиссионера:
62 90 1180000 Отражена субсчет выручка "Выручка" от реализации товара покупателям
90 68 180000 Начислен НДС субсчет субсчет с реализации "НДС" "НДС" товаров
90 45 700000 Списана субсчет себестоимость "Себесто - реализованно - имость го товара продаж"
44 76 30000 Отражена субсчет сумма "Расчеты комиссионного с комисси - вознагражде - онером" ния на основании счета-фактуры комиссионера
19 76 5400 Отражен НДС субсчет со стоимости "Расчеты посредничес - с комисси - ких услуг онером"
44 76 50000 Отражена субсчет сумма "Расчеты вознагражде - с комисси - ния за онером" ручательство комиссионера
19 76 9000 Учтен НДС субсчет "Расчеты с комисси - онером"
008 1180000 Отражено обеспечение по договору поручитель - ства
76 51 94900 Перечислена субсчет задолженность "Расчеты комиссионеру с комис - сионером"
90 44 80000 Списаны субсчет расходы на "Себесто - продажу имость продаж"
90 99 220000 Отражен субсчет финансовый "Прибыль результат от (убыток) реализации от товара через продаж" посредника
68 19 14400 Принято к субсчет вычету по "НДС" НДС
В феврале 2006 года
51 62 1180000 Получены денежные средства от поручителя
008 1180000 Списано полученное от комиссионера обеспечение
Мы рассмотрели отражение операций в учете кредитора - ООО "Меридиан". Выданные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Вернемся к предыдущему примеру. Теперь посмотрим, какие бухгалтерские проводки в учете сделает ООО "Веста" - поручитель. Пример 2. ООО "Веста" для целей налогообложения прибыли использует метод начисления, НДС - по отгрузке.
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
В январе 2005 года
004 1180000 Получен товар от ООО "Меридиан" на комиссию
004 1180000 Отгружены товары покупателю
009 1180000 Отражена сумма обязательства перед ООО "Меридиан" по исполнению сделки покупателем
Напомним, в нашем случае комиссионер в расчетах не участвует, поэтому при отгрузке товаров покупателю ООО "Веста" в бухгалтерском учете не отражает задолженность покупателей перед комитентом.
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
На основании отчета в учете начислена сум - ма комиссионного вознаграждения
76 90 35400 Осуществлена субсчет субсчет реализация "Расчеты "Выручка" посредничес - с коми - кой услуги тентом"
90 68 5400 Начислен НДС субсчет субсчет с реализации "НДС" "НДС" услуг
76 90 59000 Отражена субсчет субсчет сумма "Расчеты "Выручка" вознагражде - с коми - ния за тентом" ручательство
90 68 9000 Начислен НДС субсчет субсчет с дополни - "НДС" "НДС" тельного воз - награждения за делькредере
Предположим, что расходы комиссионера на продажу за этот период составили 20000 рублей
44 02,70,69, 20000 Отражена 76... сумма расходов
90 44 20000 Списаны субсчет расходы на "Себесто - продажу имость продаж"
90 99 60000 Отражен субсчет финансовый "Прибыль результат (убыток) от реализации от посредничес - продаж" ких услуг
Так как покупатель вовремя не исполнил свою обязанность по оплате товаров, реализованных через комиссионера, то ООО "Меридиан" на основании поручительства предъявил требование к ООО "Веста" об оплате.
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
76 51 1180000 Перечислены субсчет денежные "Расчеты средства в с коми - оплату тентом" товара, на основании взятого на себя обязательства
009 1180000 Списана сумма выданного обеспечения в связи с исполнением обязательства
62 76 1180000 Отражена субсчет задолженность "Расчеты покупателя по с коми - оплате тентом" товаров
51 62 1180000 Получена сум - ма задолжен - ности от по - купателя товаров
В начале этого раздела мы отмечали, что договор поручительства часто используют при кредитных договорах, поэтому рассмотрим еще один пример. Так как он представляет интерес с той точки зрения, что по мере начисления и уплаты банку причитающихся процентов списывается часть выданного поручителем обеспечения. Пример 3. Производственное объединение ООО "Электрон" в феврале 2006 года заключило с коммерческим банком договор на получение кредита в размере 200000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В обеспечение данного кредитного договора был заключен договор поручительства с ООО "Заря", которое отвечает перед банком за исполнение ООО "Электрон" своих обязательств по указанному кредитному договору. ООО "Электрон" перечислило банку сумму начисленных процентов за февраль и март 2006 года. Сумма основного долга и проценты за апрель не были возвращены, и банк предъявил требование об уплате к поручителю. В бухгалтерском учете ООО "Заря" операции, связанные с договором поручительства, отражены следующим образом. Так как в условиях договора поручительства сумма гарантии не была указана, то в бухгалтерском учете ООО "Заря" она определяется исходя из условий кредитного договора, то есть из основной суммы долга по кредиту и суммы причитающихся банку процентов за весь срок действия кредитного договора: 200000 рублей + 200000 рублей x 24 : (365 x 100) x 89 дней = 211704,11 рубля.
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
009 211704,11 Отражено обязательство по договору поручительства
Согласно статье 366 ГК РФ: "Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь, исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное". Так как условиями кредитного договора предусмотрено, что ООО "Электрон" начисляет и уплачивает проценты банку ежемесячно, то, исходя из требований статьи 366 ГК РФ, после выполнения обязанности по уплате процентов ООО "Электрон" обязано известить о своих действиях своего поручителя - ООО "Заря". Поручитель по мере поступления извещения списывает часть обеспечения в части исполненной обязанности по уплате долга. Таким образом, ежемесячно в учете ООО "Заря" будет списываться сумма обязательства по выплате процентов <*>. -------------------------------- <*> Более подробно с вопросами бухгалтерского учета по договору поручительства вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство".
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
009 3682,19 Списана сумма обязательства по выплате процентов, при - читающихся банку за февраль 2005 года (200000 рублей x 24 : (365 х 100) x 28 дней)
009 4076,71 Списана сумма обязательства по выплате процентов, при - читающихся банку за март 2005 года (200000 рублей x 24 : (365 х 100) x 31 дн.)
Оставшаяся сумма процентов (за апрель) и сумма основного долга не были возвращена банку, в связи с чем кредитор потребовал удовлетворить его требования в части оставшегося долга (203945,21 рубля) ООО "Заря". ООО "Заря" выполнило требование банка и погасило за ООО "Электрон" сумму его задолженности.
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
76 51 203945,21 Погашено субсчет требование "Расчеты с кредитора кредитором по договору поручитель - ства"
009 203945,21 Списана сумма обеспечения по договору поручительства
На основании статьи 365 ГК РФ: "1. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника. 2. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование. 3. Правила, установленные настоящей статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними". К ООО "Заря" переходят права кредитора по обязательству в той части, в которой поручитель выполнил требования кредитора. Таким образом, исполнив за ООО "Электрон" обязательство перед банком, ООО "Заря" в своем учете отражает задолженность ООО "Электрон" в сумме погашенного обязательства.
Корреспонденция Сумма, Содержание счетов рублей операции
Дебет Кредит
76 76 203945,21 Отражена субсчет субсчет задолженность "Расчеты "Расчеты ООО "Электрон" с должником с креди - по возврату по договору тором по суммы, упла - поручитель - договору ченной за него ства" поручи - по договору тельства" поручительства
------------------------------------------------------------------
Название документа