Проблемы налогового процессуального права
(Якушкина Е. Е.) ("Финансовое право", 2007, N 4) Текст документаПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА
Е. Е. ЯКУШКИНА
Якушкина Е. Е., кандидат юридических наук, доцент кафедры "Налоговое право" ВГНА при Минфине РФ.
Развитие науки налогового права на современном этапе характеризуется пристальным вниманием ученых к его процессуальным аспектам (свидетельством тому служит ряд публикаций по данной проблематике в ведущих юридических изданиях). И это не случайно, ведь именно процессуальные нормы налогового права устраняют многие негативные явления в налоговой сфере. Предпосылками для выделения налогового процесса выступают как необходимость обеспечения реализации отношений, возникающих между государством и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами по поводу взимания налогов и сборов, привлечения к налоговой ответственности, так и существование массива процессуальных норм, содержащихся в НК РФ. Все это позволяет говорить о наличии развернутого процессуального налогового законодательства и специфических отношений, порождаемых этими нормами. Однако ряд вопросов налогово-процессуального права пока не нашел своего разрешения, требуя дополнительного осмысления. Так, в финансово-правовой науке отсутствует общепризнанное понимание границ налогового процесса, что обусловило отсутствие и общепризнанной дефиниции "налоговый процесс"; не исследованы специфические признаки налогового процесса, позволяющие отграничить его от гражданского, арбитражного, уголовного процесса, с одной стороны, и административного процесса - с другой; не исследованы особенности налогово-процессуальных норм и возникающих на их основе процессуальных отношений; не проведено разграничение субъектов, объектов материальных и процессуальных отношений; отсутствует единообразие в отношении элементов (стадий, производств и т. п.) налогового процесса и т. п. К сожалению, рамки одной статьи не позволяют высказаться по всем названным проблемам налогового процессуального права. Остановимся на соотношении материальных и процессуальных отношений (на примере расчетных отношений). Как отмечается в литературе, расчетные отношения, возникающие в налоговом праве, выполняют обеспечительную функцию, опосредуя процесс движения налогового платежа. Тем самым они способствуют реализации "основного" правоотношения <1>. А. Е. Самсонова в налоговом праве выделяет расчетное правоотношение по уплате налога, расчетное отношение по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога и расчетное правоотношение по взысканию налога (ст. 46 НК РФ) <2>. -------------------------------- <1> См.: Самсонова А. Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика. М.: Юристъ, 2006. <2> См.: Там же. С. 52 - 84.
Думается, что это не исчерпывающий перечень расчетных отношений, возникающих в сфере налогообложения. Здесь, помимо перечисленных, возникают: 1) расчетное отношение по уплате недоимки и пени во исполнение требования об уплате налога при условии, что требование об уплате налога исполняется в безналичной форме. В данном случае "основным" правоотношением надлежит признавать отношение по направлению требования об уплате налога и пени; 2) расчетное отношение по перечислению сумм взысканной недоимки в результате обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Для этого отношения "основным" является правоотношение по взысканию налога и пени за счет имущества недоимщика; 3) расчетное отношение по уплате налоговой санкции (штрафа) в добровольном порядке (ст. 104 НК РФ). Здесь "основное" отношение - это правоотношение по направлению требования об уплате штрафа; 4) расчетное отношение по перечислению сумм взысканной налоговой санкции (штрафа). Для него "основное" правоотношение - правоотношение по взысканию штрафа в судебном порядке. Принадлежность перечисленных отношений к числу расчетных подтверждается тем, что им свойственны все признаки последних. Каждое из названных отношений обладает своим "основным" правоотношением, реализация которого обеспечивается данным расчетным отношением. Кроме того, данные отношения возникают не на основании единичного юридического факта, а на основе сложного фактического состава. Их субъекты включают в себя, с одной стороны, налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а с другой - банк, в котором открыт счет налогоплательщику, Центральный банк РФ, где открыт счет Федеральному казначейству <3>. Субъектному составу данных отношений также присущи множественность и многообразие <4>. Объектом данных отношений выступают действия субъектов, направленные на осуществление платежа. Их предмет - безналичные денежные средства, находящиеся на банковском счете обязанного лица, а содержание направлено на осуществление платежа. -------------------------------- <3> См.: Там же. С. 56 - 59. <4> См.: Самсонова А. Е. Уплата налога как финансово-правовое расчетное правоотношение // Российское правовое государство: Итоги формирования и перспективы развития: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (Воронеж, 14 - 15 ноября 2003 г.): В 5 ч. / Под ред. Ю. Н. Старилова. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2004. Ч. 4 // Финансовое право. С. 112 - 113.
Также следует отметить, что названные нами расчетные отношения, являясь структурно сложными, обладают многоотраслевой правовой природой. В их составе - гражданские правоотношения, возникающие на основании договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ), бюджетные отношения и т. п. Их содержанию также свойственна комплексная правовая регламентация, в то время как содержание соответствующего "основного" налогового правоотношения регламентируется исключительно законодательством о налогах и сборах. Таким образом, перед нами расчетные финансово-правовые отношения. Как мы уже отмечали, расчетные отношения на современном этапе исследуются во взаимосвязи с соответствующими "основными" правоотношениями, а также в качестве обеспечительных отношений последних. Фактически их исследование осуществляется с точки зрения структуры сложных правоотношений. Однако этим правовая природа расчетных отношений не исчерпывается. С позиций накопленного уровня знаний о материальных и процессуальных явлениях в налоговом праве можно заключить, что так называемые основные правоотношения есть не что иное, как материальные налоговые правоотношения, а "обеспечительные" расчетные отношения - это процессуальные отношения. Итак, расчетные отношения - это процессуальные отношения, направленные на обеспечение реализации основных налоговых материальных правоотношений (правоотношений по уплате налога, по возврату излишне взысканного (уплаченного) налога, по направлению требования об уплате налога, по взысканию за счет безналичных денежных средств, по взысканию на счет иного имущества, по уплате штрафа в добровольном порядке, по взысканию штрафа в принудительном порядке). Рассматриваемые нами материальные и процессуальные расчетные отношения отличаются друг от друга по субъектному составу, по объекту (а равно по возможности вычленения предмета отношений), по содержанию и иным основаниям. Что касается субъектного состава, то в материальных правоотношениях можно выделить субъектов прав и субъектов правоотношений. Здесь они совпадают и ими признаются Российская Федерация в целом, ее субъекты или муниципальные образования <5>. Правообязанная сторона представлена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) - организацией. Эти правоотношения двусторонние. -------------------------------- <5> М. В. Карасева, занимавшаяся проблемой государства как субъекта финансового права, подчеркивает, что необходимость признания государства в целом субъектом правоотношений базируется на наличии и реализации им своего суверенитета в области финансов, обладании статусом государства-собственника (т. е. казны) и возложении на него ответственности в имущественных отношениях, возникающих из нарушенных финансовых, то есть в смежных правоотношениях (см.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 1997. С. 100 - 102). Как отмечает Ю. А. Крохина, исследуя теоретические проблемы финансово-правовой ответственности, субъектом материального финансового правоотношения финансовой ответственности является государство в целом, а не финансово-кредитные или иные уполномоченные органы (см.: Крохина Ю. А. Теоретические основы финансово-правовой ответственности // Журнал российского права. 2004. N 3. С. 91; также см.: Крохина Ю. А. Бюджетное право и российский федерализм. С. 240).
В противоположность им, субъектный состав процессуальных отношений характеризуется множественностью. Здесь, так же как и в материальных правоотношениях, можно выделить субъектов прав и субъектов правоотношений. Субъектами процессуальных прав выступают общественно-территориальные образования, а субъектами процессуальных отношений - уполномоченные органы, через которые государство, субъекты РФ и муниципальные образования реализуют свою дееспособность. В частности, это налоговые органы, судебные приставы-исполнители. Итак, в налоговых процессуальных отношениях субъекты процессуальных прав и правоотношений не совпадают в одном лице. Сопоставим объекты материальных и процессуальных налоговых отношений. В налоговых материальных правоотношениях, как правоотношениях имущественных, "реализуются права и обязанности субъектов по получению... финансовых ресурсов" <6>, поэтому в них присутствуют отделимые от материального содержания правоотношения объекты, существующие как явления и предметы окружающего нас мира <7>. Это недоимка, пени, штрафы. -------------------------------- <6> Финансовое право. М., 1995. С. 36 - 37. <7> О классификации объектов правоотношения в зависимости от их связи с материальным содержанием правоотношения на отделимые и неотделимые см.: Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1981. Т. II. С. 187; Карасева М. В. Указ. соч. С. 136; Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 129.
Трактовка объекта процессуальных отношений существенно разнится с пониманием объекта материальных правоотношений: ни предметы внешнего мира, ни материальные блага не могут быть объектами процессуальных отношений. В финансово-правовой литературе отмечается, что объекты процессуальных отношений неотделимы от их материального содержания (т. е. не зафиксированы в правовой норме, выделяются лишь в процессе научной абстракции) и представляют собой результаты деятельности обязанных субъектов <8>. Например, таким объектом можно считать деятельность налогового органа по направлению требования об уплате налога, по выставлению инкассового распоряжения и т. п. -------------------------------- <8> См.: Карасева М. В. Указ. соч. С. 136.
Учитывая, что неотделимые объекты не фиксируются в налогово-правовых нормах, законодатель акцентирует внимание на иной тесно связанной с ними категории - на предмете процессуальных правоотношений. Под предметом правоотношения понимается то явление (предмет), с которым работает субъект правоотношения в целях удовлетворения своего интереса <9>. Предметом налоговых процессуальных расчетных отношений выступают безналичные деньги. -------------------------------- <9> См.: Там же.
Таким образом, в материальных налоговых правоотношениях представлены отделимые от материального содержания правоотношения объекты, в процессуальных расчетных отношениях - неотделимые объекты. Так как неотделимые объекты не фиксируются в налоговых нормах, то в них основное внимание уделяется предметам правоотношений. Для материальных правоотношений не свойственно наличие предмета. Теперь рассмотрим права и обязанности субъектов налоговых материальных правоотношений. В исследуемых правоотношениях государство наделено материальным налоговым правомочием требования, носящим суверенный характер, означающим возможность применить меры принудительного исполнения, меры ответственности, предусмотренные НК РФ. Правомочие требования обладает способностью подлежать принудительному осуществлению уполномоченным лицом в рамках процессуальных отношений, что позволяет определить его как притязание <10>. -------------------------------- <10> См.: Крашенинников Е. А. К теории права на иск. Ярославль, 1995. С. 9, 18, 23 - 24, 59; Мотовиловкер Е. Я. Теория регулятивного и охранительного права. Воронеж: Изд-во ВГУ, 1990. С. 57.
Например, в правоотношении по взысканию недоимки за счет безналичных денежных средств притязание состоит в возможности государства требовать взыскания недоимки за счет денежных средств недоимщика, находящихся на его банковских счетах; в правоотношении по взысканию недоимки за счет имущества недоимщика - в возможности государства требовать взыскания недоимки за счет иного имущества недоимщика и т. п. Здесь притязания заключаются в возможности государства требовать совершения действий по взысканию недоимки и пени. Поэтому при удовлетворении такого притязания в процессуальных расчетных отношениях банк не понуждает недоимщика к совершению действий по исполнению притязания, а сам совершает известные положительные действия и тем самым осуществляет в отношении недоимщика обязанность в принудительном порядке. Отметим, что притязание - это не право на принуждение, а право, которое может осуществиться в принудительном порядке. Здесь принуждение выступает способом осуществления притязания <11>. В частности, правомочие государства по принудительному исполнению налоговой обязанности означает возможность применения установленной НК РФ меры финансово-правового принуждения. -------------------------------- <11> См.: Крашенинников Е. А. Указ. соч. С. 11, 25 - 26.
Правомочие государства сопряжено с обязанностью налогоплательщика. Он в рассматриваемых налоговых материальных правоотношениях наделен обязанностью претерпеть меры принуждения, к нему применяемые. Ее содержание образовано необходимостью претерпевания недоимщиком действий государства по защите своего нарушенного регулятивного права на получение налогового платежа <12>, как не существовавших ранее лишений. Нетрудно заметить, что осуществление этого права требования достигается действием, воспрепятствовать совершению которого налогоплательщик не в состоянии. Отсутствие у него фактической возможности препятствовать осуществлению права требования государства и позволяет определить данную обязанность как обязанность претерпевания. -------------------------------- <12> См.: Там же. С. 7; Серегина В. В. Государственное принуждение по советскому праву. Воронеж: Изд-во Воронежск. ун-та, 1991. С. 49 - 50.
Процессуальные отношения характеризуются также специфическим содержанием, которому свойственна комплексность правовой регламентации <13>. Расчетные отношения, будучи процессуальными, не существуют вне правовой формы. Эти правоотношения складываются на основании процессуальных норм, что определяет процедурный характер взаимодействия их субъектов <14>. Процедурный характер процессуальных отношений обусловливает их динамику. В целом содержание конкретного процессуального отношения характеризуется динамичностью, поступательным развитием. Это приводит к тому, что объем прав и обязанностей его субъектов не бывает стабильным и в определенной мере изменчив на всем протяжении этих отношений. -------------------------------- <13> См.: Карасева М. В. Указ. соч. С. 136. <14> См.: Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 219, 220.
Подводя итог изложенному, следует отметить характер взаимодействия материальных и процессуальных отношений: а) вначале возникает материальное правоотношение, затем - процессуальное, но не наоборот <15>; б) материальное правоотношение реализуется посредством процессуального <16>, поэтому процессуальное отношение вторично по отношению к материальному, но последнее не отделяется от первого, они существуют вместе, ведь форма и содержание любого явления неразрывны <17>; в) вне сферы процессуального отношения материальное правоотношение реализовано быть не может; г) материальное правоотношение не может быть реализовано раньше, чем возникло и оформилось процессуальное <18>; д) движению и развитию процессуального отношения свойственен многостадийный характер, в то время как материальное отношение стабильно <19>; е) процессуальное отношение короче материального во времени: последнее возникает раньше и завершается позже <20>. -------------------------------- <15> См.: Галаган И. А. Процессуальные нормы и процессуальные отношения в российском праве // Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. трудов. Вып. 6: Юридический процесс: Реформа процедур управления, законодательной деятельности и судебной власти. Воронеж: Издательство Воронежского университета, 1996. С. 22. <16> См.: Юридическая процессуальная форма: теория и практика. М.: Юрид. лит., 1976. С. 214. <17> См.: Лучин В. О. Процессуальные нормы в советском государственном праве. М.: Издательство "Юридическая литература", 1976. С. 8. <18> См.: Галаган И. А. Указ. соч. С. 22 - 24. <19> См.: Божьев В. П. Уголовно-процессуальные правоотношения. М., 1975. С. 89 - 90. <20> См.: Погребной И. М. Общетеоретические проблемы производств в юридическом процессе: Дис. ... канд. юрид. наук. Харьков, 1982. С. 85.
Итак, материальные и процессуальные отношения отличаются друг от друга по субъектному составу, по объекту (а равно по возможности вычленения предмета отношений), по содержанию и иным основаниям.
Название документа