Заключение аудитора - основание для иска

(Речкин Р. В.)

("ЭЖ-Юрист", 2007, N 13)

Текст документа

ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРА - ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ИСКА

Р. В. РЕЧКИН

Речкин Роман Валерьевич, партнер, начальник отдела правовых споров агентства юридической безопасности "Интеллект-С".

Решение Арбитражного суда г. Москвы по спору между налоговыми органами и ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" получило широкую огласку. Многие публикации делают акцент на политической окраске событий, однако данное дело интересно и само по себе, поскольку является одной из немногих попыток привлечь аудитора к ответственности в связи с выполнением его профессиональных обязанностей, а также поднимает вопрос о роли аудитора, его обязанностях и об ответственности за их неисполнение.

Правовые основы аудита в России определяются ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Иными словами, аудит - это информация для предпринимателя о том, насколько адекватно реальная финансовая ситуация в его компании отражена в документах.

Несмотря на то что аудиторское заключение может использоваться и в публичных целях, "пользователем отчетности" является все же сам хозяйствующий субъект, а не государственные органы. Закон в п. 3 ст. 1 прямо говорит, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

Соответственно, можно согласиться с мнением генерального директора ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" Майка Кубины: "...задача аудитора состоит не в осуществлении функций контроля, а в том, чтобы провести проверку и выразить мнение о достоверности отражения в отчетности аудируемого лица его финансового положения и результатов его финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями законодательства в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" (здесь и далее цитируется по материалам сайта www. interfintrade. ru).

По информации СМИ претензии государства связаны с тем, что "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" составил, по мнению налоговиков, два аудиторских заключения - официальное, предназначенное для потенциальных инвесторов ЮКОСа, и внутреннее, адресованное руководству нефтекомпании. В официальном говорилось о достоверности финансовой отчетности ЮКОСа и ее соответствии российскому законодательству. Справка для руководства, однако, содержала противоположные выводы: аудиторы, в частности, сочли незаконным создание ЮКОСом фонда финансовой поддержки развития производства (в нем, по мнению налоговиков, "аккумулировались средства для ухода от налогообложения"), а также указали на неправильное отражение вексельных операций. Таким образом, официальное аудиторское заключение, составленное "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", было, с точки зрения налоговиков, заведомо ложным.

Аудиторы не согласны с данной трактовкой их действий. "Письменная информация руководству компаний-клиентов является не проявлением каких-либо "двойных" стандартов, а официальным отчетом аудитора, представление которого в устном или письменном виде требуется как ныне действующим, так и действовавшим в момент проведения аудита профессиональным стандартом. В данном конкретном случае аудиторское заключение было не безоговорочно положительным, а модифицированным, то есть содержало поправку, привлекающую внимание пользователей к выявленным фактам, а в письменной информации мы предложили руководству устранить отмеченные недостатки", - отмечает гендиректор ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит".

Модифицированное заключение

Не располагая документами, трудно давать оценку обстоятельствам спора, однако выскажем ряд замечаний, основанных на требованиях как к самому процессу аудита, так и к содержанию аудиторского заключения.

Согласно Закону заведомо ложным является аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда (п. 1 ст. 11 Закона).

Более детально требования к аудиту прописаны в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В частности, п. 6 Правила (стандарта) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает принцип "разумной уверенности", то есть допущение, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Однако далее Правила содержат оговорку, что данный принцип должен применяться с учетом различных ограничений, влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений документов (выборочность проверки документов, несовершенство самой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, субъективная позиция аудитора, недостаток времени и т. д.).

Учитывая указанный принцип, Правило (стандарт) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" прямо устанавливает (п. 24), что аудиторское заключение может быть как "с выражением безоговорочно положительного мнения" (если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица), так и "модифицированным".

Аудиторское заключение считается модифицированным (п. 26 Правил (стандартов)), если возникли факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо возникли факторы, влияющие на аудиторское мнение.

Принципиальным применительно к рассматриваемой ситуации является правило, сформулированное в п. 38 Правил (стандартов): если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, данная информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, необходимо принимать во внимание п. 11 Правила (стандарта) N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника". Указанная норма говорит о том, что аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации.

Как правило, эта информация отражает, в частности, возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств), а также разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения.

В 2003 году, когда проводилась проверка за 2002 год, действовали другие (аналогичные) стандарты: Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996, Протокол N 6), где соответствующая информация прямо называлась "Отчет аудитора".

Возможно, именно о такой ситуации говорит господин Кубина в приведенной выше цитате, хотя, повторимся, не видя документов, оценивать каким-либо образом ситуацию, конечно, нельзя.

Ответственность аудитора

Если суд согласится с обозначенным мнением, ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" грозит аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а у лица, подписавшего заведомо ложное заключение, также аннулируется квалификационный аттестат аудитора (п. 2 ст. 11 Закона). Необходимо отметить, что лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 01.07.2007.

Кроме того, возможно привлечение аудиторов к уголовной ответственности: ч. 1 ст. 202 УК РФ устанавливает ответственность за использование частным аудитором собственных полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам. Также возможны попытки государства привлечь аудиторов к уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов ЮКОСа (ст. 199 УК РФ).

С точки зрения гражданского права в случае ненадлежащего исполнения аудитором своих обязательств аудируемая организация в принципе вправе взыскать с аудитора убытки, причиненные ей вследствие действий аудитора (ст. 15 ГК РФ), доказав, кроме факта причинения ущерба, факт ненадлежащего оказания услуг и, самое главное, причинно-следственную связь между действиями аудитора и понесенными убытками.

На практике аудируемые организации под убытками понимают суммы штрафов, начисленных им налоговыми органами после аудиторской проверки. Арбитражная практика по данным ситуациям немногочисленна и складывается не в пользу аудируемых организаций. Показательным является Постановление ФАС ВВО от 06.09.2006 N А39-8206/2005-120/17, в котором суд указал, что "в рамках проведения аудита не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица.

Необходимо отметить, что задачей аудитора является выявление только существенных искажений бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.

Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не может привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат проверке в рамках проведения аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если это не могло повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом".

Аналогичная позиция содержится также в Постановлениях ФАС ВВО от 06.09.2006 N А39-8206/2005-120/17, ФАС ПО от 16.11.2006 N А55-23622/2005.

В завершение подчеркнем, что в данном деле обращает на себя внимание исключительно редко используемое в арбитражной практике основание иска - противоречие договора на аудит публичному порядку (ст. 169 ГК РФ), однако рассмотрение этого аспекта выходит за рамки настоящей статьи.

------------------------------------------------------------------

Название документа