Мена акций на долю: налоговые последствия

(Парамонов Д.)

("ЭЖ-Юрист", 2007, N 14)

Текст документа

МЕНА АКЦИЙ НА ДОЛЮ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Д. ПАРАМОНОВ

Дмитрий Парамонов, юрисконсульт департамента налогов и права ФБК.

При совершении сделок мены акций акционерных обществ на доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью возникает целый ряд налоговых нюансов для обеих сторон, связанных с определением размера выручки, датой ее признания и рядом иных особенностей налогообложения доходов от такого рода сделки.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Вместе с тем НК РФ не устанавливает, путем заключения какого именно договора могут быть реализованы ценные бумаги. Предположим, что одна организация (компания А.) заключит договор с участником другого хозяйственного общества, например ООО, по которому компания А. в обмен на определенное количество акций третьей компании приобретет долю в уставном капитале ООО. Каким образом в описанной ситуации будут определяться доходы компании А. от продажи ценных бумаг (акций) с точки зрения налогового законодательства?

Дата получения дохода

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, для определения даты реализации акций по договору мены следует исходить из момента перехода права собственности на ценные бумаги в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Указанное положение подтверждается решением ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04, в котором суд указал, что "при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (статья 249, пункт 3 статьи 271, пункт 2 статьи 273, абзац первый пункта 2 статьи 280, статья 329 НК РФ)". Аналогичное мнение высказал Минфин России в письме от 10.12.2004 N 03-03-01-04/2/37.

Таким образом, датой получения дохода от реализации ценных бумаг признается дата реализации (перехода права собственности). Для определения момента перехода права собственности надлежит руководствоваться ст. 29 ФЗ от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со ст. 29 ФЗ "О рынке ценных бумаг" право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю (в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра) с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Из изложенного следует, что компания А. должна признавать выручку от реализации акций на дату передачи права собственности на них приобретателю по договору мены, т. е. на момент внесения приходной записи по лицевому счету участника хозяйственного общества - продавца доли у реестродержателя.

Размер выручки

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Следовательно, стоимость приобретенной по договору мены доли в уставном капитале ООО образует доход от реализации акций, который является доходом, полученным в натуральной, т. е. неденежной, форме. Пункт 4 ст. 274 НК РФ определяет: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Предположим, что принадлежащие компании А. акции являются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пункт 5 ст. 280 НК РФ гласит, что рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату подписания договора.

Итак, для корректировки выручки от реализации ценных бумаг с учетом уровня рыночных цен учитывается дата совершения сделки (дата подписания договора), а не дата перехода права собственности на ценные бумаги.

Аналогичного мнения придерживаются судебные органы. Например, в Постановлении от 09.11.2004 N КА-А40/10285-04 ФАС МО указал, что определение рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения обусловлено моментом совершения сделки.

В связи с вышесказанным при определении рыночной цены ценной бумаги нельзя применять положения ст. 29 ФЗ от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" о моменте перехода права на ценную бумагу к приобретателю, поскольку законодатель для целей налогообложения определил иную дату - момент совершения сделки.

При этом в качестве рыночной цены для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен. Поэтому в нашей ситуации компания А. должна признать приобретенную долю как доход, полученный в натуральной форме, и оценить ее в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ. Определенная обществом рыночная цена доли, в свою очередь, сравнивается и корректируется в соответствии с интервалом цен, зарегистрированным организатором торгов на дату заключения договора мены, согласно п. 5 ст. 280 НК РФ.

Таким образом, для определения величины выручки по договору мены акций на долю в уставном капитале ООО следует учитывать интервал цен на данные акции, существовавший на дату заключения договора.

Стоимость приобретенной доли

Ценой по договору мены является товар, получаемый в обмен на собственный (п. 1 ст. 568 ГК РФ), в рассматриваемой ситуации - доля в уставном капитале хозяйственного общества.

Поскольку в налоговом законодательстве не содержится правил, определяющих цену приобретения актива при оплате его неденежными средствами, согласно ст. 313 НК РФ следует руководствоваться правилами бухгалтерского учета. С точки зрения бухучета доли в уставном капитале ООО представляют собой финансовые вложения и подлежат учету в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Из сказанного можно сделать вывод, что стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО отражается в налоговом учете по рыночной цене переданных за нее акций на дату их выбытия.

Расходы

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Между тем, как указано в подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации имущественных прав (долей, паев) продавец может уменьшить полученные доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В рассматриваемой ситуации ценой приобретения акций является цена, по которой они были ранее приобретены компанией А. Между тем переоценку акций в налоговом учете действующее налоговое законодательство не устанавливает, на что также указывают финансовые органы, в частности, в письме Минфина от 23.05.2005 N 03-03-01-04/2/94.

Подведем итог: в целях налогообложения прибыли расходы по реализации акций должны определяться исходя из цены, по которой Компания А. приобрела их на дату покупки.

Название документа