Совершенствование правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на рынке ценных бумаг
(Щербакова О. И.) ("Право и политика", 2007, N 6) Текст документаСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ НА РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ
О. И. ЩЕРБАКОВА
Щербакова Оксана Игоревна - старший оперуполномоченный Управления по налоговым преступлениям ГУВД г. Москвы, капитан милиции.
Развитие рыночных отношений в России, задачи подъема ее экономики, интеграция в мировой экономический процесс обусловливают необходимость масштабного привлечения в экономику страны иностранного капитала. Одной из форм такого сотрудничества является непосредственная работа на российском пространстве, в частности, на рынке ценных бумаг, иностранных юридических лиц (далее по тексту ИЮЛ). Однако правовому регулированию налогообложения их деятельности на рынке ценных бумаг не отводится должного внимания, хотя роль рынка ценных бумаг сложно переоценить. Рынок ценных бумаг позволяет правительствам расширять круг источников финансирования. Ключевой задачей, которую он выполняет, является прежде всего обеспечение гибкого межотраслевого перераспределения инвестиционных ресурсов, притока национальных и зарубежных инвестиций на российские предприятия, формирование необходимых условий для стимулирования накопления и трансформации сбережений в инвестиции. Анализ существующего состояния структуры налогов, в том числе на российском рынке ценных бумаг, показал, что преобразования последних лет хотя и решили ряд назревших вопросов, главным образом касающихся общей налоговой организации, но конкретно затронули далеко не все. В настоящий момент отсутствует теоретическая база и нет комплексного законодательного подхода к анализу системы налогообложения деятельности ИЮЛ на рынке ценных бумаг. Для определения более четких условий деятельности ИЮЛ на рынке ценных бумаг необходимо определить их налоговый статус, который является составной частью правового статуса и имеет следующие специфические черты: - во-первых, ИЮЛ уплачивает налоги только в том случае, если у него возникает объект налогообложения на территории России; - во-вторых, ИЮЛ может воспользоваться льготами, предусмотренными международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения, а также предоставляемыми в соответствии с общими принципами международного права; - в-третьих, существуют два возможных и притом радикально отличающихся налоговых статуса ИЮЛ, получающего доход из России: с образованием постоянного представительства и без образования постоянного представительства. В законодательстве наблюдается различный подход к определению понятия "постоянное представительство". Различное толкование понятий "представительство", "постоянное представительство", "филиал" в отечественном законодательстве (таможенном, гражданском, налоговом) и в международных соглашениях приводит к возникновению многочисленных, противоречащих друг другу подзаконных актов, возможности сокрытия налогов. Термин "постоянное представительство" не тождественен термину "представительство". Указанные термины имеют разное содержание. Понятие представительства включается в институт гражданского права, а понятие постоянного представительства используется при рассмотрении налоговых отношений. В НК РФ постоянное представительство ИЮЛ в России для целей налогообложения определяется как филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое ИЮЛ регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: - пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; - проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; - осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Постоянное представительство ИЮЛ считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через его отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Факт осуществления ИЮЛ на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства <1>. -------------------------------- <1> К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых ИЮЛ, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации, содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями ИЮЛ, и т. д. См.: Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 31 декабря 2001 г.) // Собрание законодательства РФ от 7 августа 2000 года. N 32. Ст. 3340.
Статус постоянного представительства в налоговых целях присваивается по совокупности ряда признаков. Чем их больше, тем больше вероятность того, что налоговые органы сочтут данное ИЮЛ как образующее постоянное представительство. Общие признаки постоянного представительства указаны в Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" <2>. Подробнее об этом указывается в комментарии к Типовому соглашению ОЭСР об избежании двойного налогообложения <3>. -------------------------------- <2> Данная Инструкция фактически прекратила действие. Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 года, во исполнение которого издана данная Инструкция, утратил силу с 1 января 2002 года, за исключением отдельных норм. С 1 января 2002 года исчисление и уплата налога на прибыль организаций осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. <3> ОЭСР - это Организация экономического сотрудничества и развития, куда входят в основном наиболее развитые страны Запада. Между этими странами заключены договоры об избежании двойного налогообложения. В ОЭСР имеется также примерный Типовой договор и подробные комментарии к нему. Аналогичные договоры России с другими странами (как членами ОЭСР, так и нет) обычно повторяют текст Типового договора ОЭСР. Так, эксперты ОЭСР являются признанными авторитетами в области международных налоговых отношений, их комментарии к Типовому договору, толкования терминов и т. п. широко используются в спорных вопросах по налогообложению иностранцев. См.: Сарчев А. М. Финансовые рынки как источник инвестиций // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. 2001. N 1. С. 84 - 87.
В Налоговом кодексе, в статье 306, постоянное представительство определяется через обособленное подразделение иностранного юридического лица, однако сущность постоянного представительства раскрывается через его деятельность. В связи с тем, что существуют противоречия между нормативно-правовыми актами, в частности, относительно того, носит ли понятие "постоянное представительство" организационно-правовое значение или квалифицирующее значение, видится необходимым внести дополнение в законодательство о налогах и сборах. В частности, изложить п. 2 ст. 306 НК РФ в следующей редакции: "В целях налогообложения под постоянным представительством следует понимать систематическое осуществление деятельности ИЮЛ на территории РФ через филиал, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или зависимого агента, приводящее к возникновению объекта налогообложения, определяемого в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах и международными оглашениями по налогам". Таким образом, термин "постоянное представительство" носит не организационно-правовое значение, а квалифицирующее. Проще говоря, он относится не к какому-то подразделению иностранной организации, а к признакам ее деятельности. То, что понятие "постоянное представительство" носит квалифицирующее значение и его нужно определять через деятельность ИЮЛ, подтверждается и когда решается вопрос о присвоении юридическому или физическому лицу, через которое ведет деятельность ИЮЛ, статуса зависимого лица. В случае, если лицо, через которое ИЮЛ осуществляет предпринимательскую деятельность, представляет его интересы в РФ; действует на территории РФ от имени этого ИЮЛ; имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов, тогда оно рассматривается как постоянное представительство данного ИЮЛ. В этом случае ИЮЛ не имеет на территории РФ какого-либо фактического присутствия путем создания своего отделения. Зависимый статус агента означает: - что он оказывает услуги, выходящие за рамки его обычной деятельности. Например, брокер на рынке ценных бумаг имеет генеральную доверенность от ИЮЛ на заключение любых сделок в России и на представление его интересов. Это выход за рамки обычной брокерской деятельности, так как брокер должен лишь совершать сделки по заказу клиента, а не решать, какие сделки заключать, а какие нет; - что между ним и ИЮЛ существуют отношения экономической зависимости и контроля. Это может выражаться в том, что ИЮЛ является единственным или преобладающим клиентом российской фирмы-посредника, главным источником средств для нее. Таким образом, исходя из вышесказанного, можно дать следующее определение зависимому агенту - это лицо (физическое или юридическое), которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действуя на территории РФ от ее имени. Совершенно справедливо, что рассматриваемая деятельность ИЮЛ, осуществляемая им как самостоятельно, так и через уполномоченное российское лицо, признается налоговыми органами приводящей к постоянному представительству в целях налогообложения. Необходимо отметить, что такой подход соответствует международной практике налогообложения. Так, продажа ИЮЛ товаров в США на постоянной основе в соответствии с национальным законодательством США рассматривается как ведение хозяйственной деятельности (торговли) в США через постоянное учреждение (в законодательстве разных стран может применяться термин "постоянное представительство" либо "постоянное учреждение"). Более того, ИЮЛ, находящееся в США только с целью демонстрации своей продукции и получения заказов, признается службой внутренних доходов США, осуществляющей торговлю или хозяйственную деятельность в США, даже если у нее нет там своего офиса. Необходимо отметить, что факт владения ИЮЛ ценными бумагами (далее по тексту - ЦБ), долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства, сам по себе не может рассматриваться для такого ИЮЛ как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Постоянное представительство должно быть зарегистрировано в регистрационных и налоговых органах, ежеквартально отчитываться и платить все российские налоги со своих доходов и имущества. Второй способ деятельности ИЮЛ - без образования постоянного представительства. Это означает, как правило, что компания получает из России только пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти и т. д. Такие доходы облагаются налогом на доход у источника, то есть налог платит российское лицо, выплачивающее доход. Ставка налога у источника может быть снижена, если у России с данной страной существует международный договор об избежании двойного налогообложения. Следует отметить, что статус постоянного представительства не всегда обязывает ИЮЛ строго исполнять российское законодательство о налогах и сборах. Бывает, что международными соглашениями устанавливаются некоторые льготы для представительств и организаций с иностранным участием. Ярким примером являются льготы для представительств немецких фирм и российских фирм с немецким участием, которые применяются с 1 января 1997 года в соответствии с российско-германским Соглашением об избежании двойного налогообложения от 29 мая 1996 года <4>. Эти ИЮЛ и представительства могут в полном объеме вычитать из прибыли расходы на рекламу и проценты по кредитам и займам (обычные фирмы, как известно, расходы на рекламу вычитают в пределах норм, а проценты вычитаются только по кредитам банков) <5>. -------------------------------- <4> См.: Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года // Собрание законодательства Российской Федерации от 23 февраля 1998 г. N 8. Ст. 913. <5> См.: Мачехин В. А. Удержание налогов по контрактам с иностранными юридическими лицами в России. Применение налоговых оговорок // Законодательство. 1999. N 4. С. 50.
Одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой ИЮЛ в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ЦБ через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т. е. действующие как агенты с независимым статусом. В нормативных документах недостаточно освещенным является вопрос, при каких же условиях российское юридическое или физическое лицо, осуществляющее операции с ЦБ по поручению ИЮЛ, не будет иметь статус постоянного представительства, а будет являться агентом с независимым статусом. Независимые агенты, к которым относятся российские юридические и физические лица, осуществляют операции с ЦБ в рамках своей основной обычной деятельности. Они являются профессиональными участниками рынка ЦБ, действуют для клиентов строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом, а иностранный инвестор является резидентом государства, с которым у РФ есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Независимые агенты осуществляют сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором. Если агент осуществляет деятельность на рынке ценных бумаг исключительно для одного ИЮЛ, то такая деятельность подпадает под понятие "постоянное представительство". И такой агент ИЮЛ, будь то юридическое или физическое лицо, обязан зарегистрироваться в налоговых органах как представительство ИЮЛ со всеми вытекающими отсюда последствиями - квартальные, годовые отчеты и т. д. Открытие банковских, брокерских, депозитных счетов и ведение операций по таким счетам не приводят к образованию постоянных представительств. Однако если агент ИЮЛ имеет право владения, распоряжения средствами, находящимися на этих счетах, проведения каких-либо операций по данным счетам, а также других действий, которые могут рассматриваться как прямое управление данными счетами и пользование этими правами, такая деятельность образует состав постоянного представительства. Если деятельность осуществляется по разовой доверенности, то состава постоянного представительства нет. Учитывая, что деятельность ИЮЛ на рынке ценных бумаг является одним из видов предпринимательской деятельности, необходимо выявить особенности налогового режима осуществления предпринимательской деятельности иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации как части правового режима. Налоговый режим осуществления предпринимательской деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ представляет собой порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, которые установлены законодательством о налогах и сборах, при осуществлении названной деятельности иностранными хозяйствующими субъектами. Содержание налогового режима предпринимательской деятельности иностранных юридических лиц раскрывается через элементы налогового режима, к которым следует отнести следующие: налоговый статус иностранных юридических лиц; права и обязанности иностранных юридических лиц как налогоплательщиков; виды налогов, уплачиваемых ИЮЛ при осуществлении ими деятельности на территории РФ; налоговые льготы, применяемые по отношению к ИЮЛ; ответственность за нарушения ИЮЛ законодательства о налогах и сборах РФ; порядок рассмотрения налоговых споров. Особое значение при рассмотрении налогового режима ИЮЛ, осуществляющего деятельность на рынке ценных бумаг, приобретает вопрос налогообложения прибыли. Можно выделить следующие виды режимов налогообложения прибыли ИЮЛ в РФ. Во-первых, налогообложение по российскому налоговому законодательству при ведении деятельности юридическим лицом в соответствии с законодательством РФ (предприятие с иностранными инвестициями). Во-вторых, налогообложение в зависимости от характера деятельности на российской территории в соответствии с нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения и в части, им не противоречащей, российским законодательством при ведении деятельности через постоянное представительство. В-третьих, налогообложение в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, а также российским налоговым законодательством при получении доходов из российских источников, не связанных с деятельностью в России. Особенности уплаты данного вида налога ИЮЛ зависят от того, осуществляют ли они свою деятельность через постоянное представительство в РФ, получают доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства или же доходы, полученные ИЮЛ от источников в РФ, удерживаются налоговым агентом. Правовое регулирование уплаты налога на прибыль в части поступлений от операций с ЦБ ИЮЛ, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство в РФ, имеет ряд особенностей. В соответствии с положениями ст. 246 НК РФ ИЮЛ, ведущие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций. В указанной статье определены два ключевых принципа налогообложения прибыли ИЮЛ в Российской Федерации, одним из которых является принцип налогообложения прибыли ИЮЛ только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность (выполняют работы, оказывают услуги) на территории Российской Федерации, т. е. источник дохода является российским. Таким образом, в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, ИЮЛ уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации. То есть ИЮЛ уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль, полученную только из российских источников. При этом необходимо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты". Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской Федерации, то и источник дохода российский. Если же деятельность ведется в иностранном государстве, то и источник дохода является иностранным. Термин "источник выплаты" носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Другой основополагающий принцип - принцип налогообложения прибыли ИЮЛ от коммерческой деятельности в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль ИЮЛ от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в том случае, если его деятельность подпадает под определение "постоянное представительство". В случае, если ИЮЛ осуществляет деятельность через постоянное представительство и при этом получает доходы, не связанные с наличием постоянного представительства, то при этом одновременно применяется два самостоятельных режима налогообложения. В первом применяется режим налогообложения ИЮЛ, имеющих постоянное представительство, а во втором - режим налогообложения ИЮЛ, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. При исчислении налоговой базы применяются следующие особенности: - особенности определения налоговой базы по операциям с ЦБ, предусмотрены ст. 280 Налогового кодекса РФ; - порядок отнесения расходов на формирование резервов под обесценение ЦБ у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, предусмотрен ст. 300 Налогового кодекса РФ. ИЮЛ, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство на рынке ценных бумаг, уплачивают налог в общем порядке по ставке, как правило, 24 процента с зачислением налога в соответствующие бюджеты посредством внесения авансовых платежей <6>, сдают налоговые декларации в порядке и сроки, которые установлены для российских организаций. ИЮЛ, имеющее отделение в РФ, не являющееся постоянным представительством, тоже обязано сдавать годовую налоговую декларацию. При прекращении деятельности постоянного представительства должна быть сдана заключительная налоговая декларация. -------------------------------- <6> Из этого правила есть исключения. Так, по дивидендам, выплачиваемым иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, в том числе по доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 - 2 ст. 43 НК РФ), применяется ставка 15 процентов; ставка в 15 процентов применяется также по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.
Особенность налогообложения ИЮЛ, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, заключается в удержании налога источником выплаты и распространяется также на ИЮЛ, которые осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ, но которые не уведомили в установленном порядке источник выплаты о том, что получаемый доход относится к постоянному представительству. Налогам, удерживаемым у источника выплаты, подлежат следующие виды доходов от операций с ЦБ: дивиденды, выплачиваемые ИЮЛ - акционеру (участнику) российских организаций; доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); процентный доход. Из общего правила о том, что любые платежи в пользу ИЮЛ по долговым обязательствам любого вида должны облагаться налогом у источника выплаты, есть исключения, а именно - не облагаются налогом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ЦБ или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах. Налоговая база по доходам ИЮЛ и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой ИЮЛ получает такие доходы. При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном для: - расходов при реализации имущества (ст. 268 НК РФ); - определения налоговой базы по операциям с ЦБ (ст. 280 НК РФ); - расходов на формирование резервов под обесценение ЦБ у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 Налогового кодекса РФ). Указанные расходы ИЮЛ учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этим ИЮЛ документально подтвержденные данные о таких расходах. При применении к любому доходу ИЮЛ ставки налога у источника следует иметь в виду, что если международными договорами СССР или Российской Федерации, ратифицированными в установленном порядке, предусмотрены иные правила, чем правила российского налогового законодательства, то при соблюдении определенного механизма должны применяться правила международного договора. Поэтому если ИЮЛ имеет постоянное местопребывание в стране, с которой у Российской Федерации (или бывшего СССР) отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то доходы ИЮЛ у источника выплаты необходимо облагать исходя из ставок российского налогового законодательства. Моментом возникновения обязательства по перечислению сумм налога на прибыль в федеральный бюджет налоговым агентом является момент выплаты дохода. На налогового агента возлагается обязанность по представлению в налоговые органы РФ по итогам отчетного (налогового) периода информации о суммах выплаченных ИЮЛ доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, устанавливаемой МНС России. При налогообложении таких доходов не имеет значения, в какой форме были данные доходы выплачены: в денежной форме, в натуральной форме, в форме взаимозачета. Для целей налогообложения не имеет значения также направление выплаты, т. е. на чей непосредственно счет будут переведены эти суммы - на счет самого учредителя, на счета третьих лиц по распоряжению учредителя, на счета представительств учредителя в других странах и т. д. В любом из этих случаев налог подлежит удержанию у источника выплаты. Доходы ИЮЛ от дивидендов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями облагаются по ставке 15%, если соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, не установлено иное. Как правило, такого рода доходы облагаются в стране-источнике по пониженным по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставкам налога. По вопросу, касающемуся срока уплаты налога, гл. 25 Налогового кодекса РФ допускает некоторую неточность. Согласно рассматриваемой ст. 310 НК РФ сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. Однако ст. 287 НК РФ устанавливает конкретные сроки уплаты удержанного налога. Так, согласно данной статье налог с доходов ИЮЛ, получающего доход от источников в РФ, не связанный с постоянным представительством в РФ, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств ИЮЛ или иного получения доходов ИЮЛ. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ЦБ, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. По нашему мнению, должны применяться конкретно установленные ст. 287 НК РФ сроки уплаты налога. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных ИЮЛ доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой МНС России. Следует иметь в виду, что при налогообложении прибыли и доходов ИЮЛ существует проблема двойного налогообложения. И если постоянное представительство ИЮЛ в России получает доход от продажи, скажем, акций российских эмитентов и эти операции носят устойчивый и регулярный характер с проведением большого числа разнообразных коммерческих операций, привлечением широкого круга лиц, то они подпадают под налогообложение в соответствии с правилами налогообложения доходов постоянного представительства. Как уже упоминалось, налоговая ситуация может оказаться несколько иной, если с той страной, в которой зарегистрировано ИЮЛ, Россией заключено соглашение об исключении двойного налогообложения. В частности, может быть скорректировано (в "лучшую" сторону) определение постоянного представительства <7>, а главное, могут быть уменьшены ставки налогов у источника. Поскольку международные договоры имеют приоритет над внутренним законодательством, то применяются именно ставки, указанные в договоре. Максимальные ставки налогов у источника на проценты и дивиденды в них обычно указываются явно. Во многих соглашениях (с США, Кореей, Ирландией, Молдовой, Чехией, Кипром) по процентам нулевая ставка. -------------------------------- <7> См.: Договор между Россией и США от 17 июня 1992 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". Соглашение устанавливает ряд признаков постоянного представительства, отличающихся от признаков, установленных российским законодательством // Собрание законодательства Российской Федерации от 19 апреля 1999 года. N 16. Ст. 1938.
По условиям многих налоговых договоров России и процентный доход, полученный в РФ, и доход от реализации движимого имущества в РФ, не относящегося к постоянному представительству, не будут облагаться налогом в России (а только в стране постоянного пребывания компании), то есть ставка налога у источника нулевая. Налог у источника на дивиденды чаще всего ненулевой, но ставка его, как правило, ниже обычных 15%. Наиболее выгодным в настоящий момент, на наш взгляд, является Договор с Кипром. Согласно предыдущему Договору от 1982 года, заключенному еще СССР, все налоги у источника были равны нулю. Недавно он был пересмотрен с целью исключения наиболее одиозных льгот, и с 1 января 2000 г. применяется новый Договор. Правда, в нем предусмотрен налог на дивиденды (5% или 10%, в зависимости от вклада в уставный капитал), но остальные налоги у источника по-прежнему нулевые. Что касается практического применения в России налоговых соглашений в отношении налогообложения дохода у источника, то здесь существует два механизма. Во-первых, возврат: если налог у источника уже был уплачен российской фирмой - плательщиком дохода, то по заявлению ИЮЛ излишне уплаченный налог может быть ему государством возвращен. Во-вторых, предварительное освобождение: ИЮЛ заранее подает в налоговые органы заявление на освобождение его будущих предполагаемых доходов. В этом случае российский контрагент не удерживает налог у источника при выплате дохода ИЮЛ (или удерживает по пониженной ставке, в зависимости от того, что сказано в налоговом договоре). Конечно же, второй вариант во всех отношениях предпочтительнее. Однако до недавнего времени к операциям с ЦБ налоговой службой не применялось предварительное освобождение на том основании, что они не являются пассивными (хотя в самих налоговых договорах понятие пассивных доходов вообще не фигурирует). Механизм освобождения от налогообложения иностранных резидентов тех стран, с которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и положения соглашения предусматривают их освобождение от налогообложения или же налогообложение по заниженной ставке, выглядит следующим образом. Должен выполняться ряд условий. Во-первых, российский банк осуществляет краткосрочные операции с иностранным банком, место пребывания которого подтверждается сведениями международных справочников "The bankers Almanac" (издание "Reed information services", England) или "International bank identifier code" (издание S. W.F. T., Belgium & International Organization for Standartion, Switzerland). В этом случае лицо, уплачивающее доход, может сразу применить пониженную ставку налогообложения. После этого российский банк - источник выплаты должен ежеквартально сообщать об этом в свой территориальный налоговый орган. Краткосрочной операцией считается операция до 1 года. Если операция свыше 1 года - то ежегодное подтверждение. Во-вторых, если получаемые ИЮЛ доходы от источников РФ имеют регулярный однотипный характер в течение отчетного периода - календарного года и эти доходы в соответствии с международным соглашением не подлежат налогообложению или облагаются по пониженной ставке, то ИЮЛ - получатель дохода - обязано предоставить заявление на предварительное освобождение. При этом требуется, чтобы ИЮЛ работало через посредника - профессионального участника рынка ценных бумаг, действующего в рамках своей лицензии, должно быть резидентом государства, с которым есть налоговое соглашение. ИЮЛ не должно иметь в России постоянного представительства, а в соответствующем международном соглашении должно быть указано, что с данного вида доходов иностранная фирма может платить налоги в стране своего постоянного местопребывания. Доходы должны носить однотипный и регулярный характер. Понятие регулярности, впрочем, не значит, что доход обязательно должен выплачиваться несколько раз в год. Это означает то, что налоговый орган вправе выдать одно освобождение как на разовую выплату дохода, так и на несколько выплат. На сегодняшний день получить предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов проще, так как легче доказать регулярность и однотипность выплат и что данные операции не приведут к образованию постоянного представительства. Данное заявление составляется только для освобождения постоянного представительства. При этом налоговая резидентность в соответствующей стране должна быть подтверждена отметкой налогового органа этой страны (например, Кипра), а статус посредника - копией его лицензии и договором с ним. Интересно, что для подачи в налоговые органы используется форма заявления старого образца (1996 г.), так как в новой форме не предусмотрена возможность предварительного освобождения доходов, не являющихся пассивными. Оформляется данное заявление в следующем порядке: сначала иностранная фирма должна с этим заявлением обратиться в налоговый или финансовый орган страны своего происхождения. Получив в этих органах соответствующую отметку, ИЮЛ обращается в российский территориальный налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода. Территориальная налоговая инспекция, куда обратилось ИЮЛ с данным заявлением, должна проверить правильность его заполнения, а также право ИЮЛ на данный доход (исходя из контракта или других документов) и право на льготу (исходя из текста международного соглашения об избежании двойного налогообложения). Убедившись в правильности заполнения и оформления заявления, территориальная налоговая инспекция в разделе "Место для отметки налогового органа России" проставляет сумму налога, подлежащую удержанию исходя из ставки международного соглашения об избежании двойного налогообложения. Получив в заявлении отметку российского налогового органа, иностранная фирма передает заявление российскому предприятию - источнику выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает право предприятию - источнику выплаты применить пониженную ставку налогообложения, предусмотренную ратифицированным международным соглашением об избежании двойного налогообложения. В-третьих, когда не выполняются условия первых двух случаев, тогда источник дохода, налоговый агент должен удержать налог, если нет предварительного освобождения, и направить сумму налога в федеральный бюджет. Если международное соглашение предусматривает более льготный режим обложения таких доходов, то ИЮЛ - получатель доходов может обратиться с заявлением на возврат излишне удержанного налога. Для этого необходима отметка налогового или финансового органа страны происхождения ИЮЛ, при наличии которой, проверив право на доход и первичные документы на выплату данного дохода и удержание налога, территориальная налоговая инспекция осуществляет возврат излишне удержанных сумм налога. Возврат излишне удержанного налога по выплаченным ИЮЛ доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления документов, указанных в законодательстве <8>. -------------------------------- <8> - заявление на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС РФ; - подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; - копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.
Заявление о возврате сумм излишне удержанных в РФ налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. В-четвертых, когда заявление о возврате направляет в МНС России налоговый агент, у которого в принудительном порядке удержали налог на доходы ИЮЛ. Для этого в соответствии с письмом ГНИ России от 3 января 1996 года N НП-4-06/1Н российское юридическое лицо должно представить документы, заявление в произвольной форме, подтверждающие местопребывание учредителей доходов, соответствующее государство в течение периода, к которому относятся эти доходы, и фактическое право на эти доходы. В качестве таких документов могут представляться справки, установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местопребывание, резидентство получателя дохода в соответствующем периоде в этом государстве и имеющие отметки финансовых или налоговых органов. К названным документам должны прилагаться контракты, договоры, счета-фактуры, расчетно-платежные и другие банковские документы. Они направляются в МНС России, которое после их рассмотрения осуществляет возврат сумм, которые были взысканы. Такие заявления принимаются вне зависимости от сроков подачи заявления агентом. В-пятых, еще один, самый важный, момент. Доходы по реализации имущества, включая ЦБ, являются активными доходами ИЮЛ на территории РФ и не подлежат предварительному освобождению. Налоговый агент - источник дохода должен удержать этот налог, перечислить в доход бюджета, а потом ИЮЛ должно направить заявление по установленной форме, и налоговые органы должны этот налог возвратить. Сложилась такая ситуация, что возврат налога затягивался на несколько лет. С введением НК РФ лишние суммы налога должны быть возвращены в течение месяца, и если налоговые органы не произвели возврат в установленный срок, то они должны уплачивать пеню по ставке рефинансирования. Но к налогу, удержанному и подлежащему возврату в связи с действиями соглашений, это положение НК РФ не относится, т. к. это не излишне уплаченный налог, и поэтому, несмотря на то, что годами налоговые органы не возвращают этот налог, никакие пени на него начислять не намерены. Необходимо иметь в виду, что само наличие соглашения об избежании двойного налогообложения со страной, откуда происходит иностранный получатель дохода, еще не позволяет однозначно не облагать любой такой доход. Анализ современной нормативной базы, регулирующей деятельность и систему налогообложения иностранных юридических лиц на российском рынке ценных бумаг, показывает, что соответствующая законодательная основа для привлечения иностранных инвестиций в экономику страны заложена. Вместе с тем выявлена незавершенность, нестабильность и противоречивость отдельных законодательных и подзаконных актов. Это ведет к многочисленным нарушениям со стороны субъектов налогообложения, к бесконтрольности коммерческой деятельности, уклонению от уплаты налогов, в особенности компаниями из СНГ, Вьетнама, Китая и офшорных зон. Необходимо разработать и принять в первоочередном порядке законодательные акты для создания налоговых условий, стимулирующих привлечение предприятиями инвестиций через рынок ценных бумаг, в том числе путем применения общепринятой мировой практики налоговых льгот по отношению к ИЮЛ. В целом же следует отметить, что Россия довольно успешно сотрудничает с иностранными государствами по вопросам налогообложения, в частности, ИЮЛ на рынке ценных бумаг. Одной из форм такого международного сотрудничества является установление договорных отношений с зарубежными странами, такими, как Кипр, Монголия, Малайзия, США, Италия, Польша, Болгария, Люксембург, Норвегия, Бельгия, Катар, Иран, Канада, Украина, которые имеют своей целью урегулирование таких ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, как правило, по месту постоянного проживания и по месту получения им дохода.
------------------------------------------------------------------
Название документа