Проблемы правового регулирования зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов
(Эльдаров С. Н.) ("Налоги" (газета), 2007, N 18) Текст документаПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ЗАЧЕТА И ВОЗВРАТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ
С. Н. ЭЛЬДАРОВ
Эльдаров С. Н., аспирант кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА.
Права налогоплательщиков при переплате налогов защищают выделенные в отдельную 12-ю главу ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат - число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов <1>), а правоприменительная практика складывается противоречиво. -------------------------------- <1> Например, споры о возврате и зачете переплаты в региональные дорожные фонды по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1998 - 1999 годы; о возврате и зачете переплаты по земельному налогу за 1999 - 2002 годы; о возврате средств за государственную регистрацию права собственности, уплаченных до 1 января 2005 г.
Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права. Целью же установления тождества между конструкциями, используемыми в гражданском и налоговом праве, должна являться не рецепция норм гражданского права, а уяснение сути соответствующих институтов в налоговом праве и постепенное заимствование наработок гражданского права путем законотворческой работы. М. В. Карасева и С. Г. Пепеляев выделили следующие общие черты налогового и гражданско-правового обязательств <2>: -------------------------------- <2> Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: Издательство "Норма" (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 274 - 277.
- имущественный характер; - четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа); - обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату); - гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности. Именно вышеуказанные общие черты гражданско-правового и налогового обязательств обосновывают заимствования налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария, что необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества <3>. -------------------------------- <3> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 138 - 139.
Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (глава 60 ГК РФ). Синтез наработок финансовой (налоговой) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции "уплата (взыскание) налога - переплата - возврат (зачет) переплаты", что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе. Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога. Между тем наличие критериев переплаты имеет квалификационное значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена налогоплательщику на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории и на практике нередки случаи, когда переплату де-факто нельзя считать переплатой де-юре. Налоговые органы зачастую отказывают в зачете или возврате, а устоявшаяся арбитражная практика отсутствует. К примеру, по суммам налога, уплаченным досрочно, или суммам, уплаченным налогоплательщиком на основании нормативного акта до того момента, когда он был признан незаконным и утратил силу. Вызывает дискуссии также вопрос, являются ли переплатой и соответственно подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги - НДС и акцизы). С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае, если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога) <4>. -------------------------------- <4> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2 - П. Пункт 8 мотивировочной части // СПС; Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О. Пункт 2 мотивировочной части // СПС.
С другой стороны, законодательство не содержит понятия "фактический плательщик налога", так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю и соответственно излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены) налогоплательщику <5>. -------------------------------- <5> Бюллетень "Коммерческое право". Выпуск N 9. Специальный выпуск, посвященный конференции "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов". С. 4 - 9.
Серьезные обсуждения вызывает возможность, а точнее - невозможность межбюджетного зачета. Нерешенность данной проблемы прежде всего значительно осложняет жизнь организациям, имеющим обособленные подразделения, поскольку у головной организации и обособленного подразделения разные лицевые счета в налоговых органах. Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов могут быть зачтены (возвращены) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований). Нерешенной остается также проблема зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следует также отметить, что ст. 78 НК РФ не предусматривает начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета. Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной) налоговой декларации (см. письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2000 г. N 03-12/49233), акта сверки платежей (см. письмо Федерального казначейства от 9 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/5.2-361). В заключение отметим, что законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно: - четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными), и основания отказа в зачете (возврате) этих сумм; - прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство); - установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм; - предоставить наследникам налогоплательщиков - физических лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций право требования переплаты; - ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм (например, четкие сроки начала и окончания исчисления процентов); - установить возможность осуществления зачета начисленных процентов; - четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (например, за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т. д. Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.
Название документа