Убытки... или доходы?
(Васин И. А.) ("Цивилист", 2007, N 2) Текст документаУБЫТКИ... ИЛИ ДОХОДЫ?
И. А. ВАСИН
Васин Игорь Анатольевич, председатель Президиума Первой городской коллегии адвокатов Адвокатской палаты г. Москвы, адвокат.
Генеральный директор крупного ОАО обвинялся в злоупотреблении полномочиями и мошенничестве группой лиц по предварительному сговору, с использованием своего служебного положения, в особо крупном размере, т. е. в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 201 и ч. 4 ст. 159 УК РФ. Обвинение строилось на факте приобретения им векселей. С точки зрения следствия, ОАО был причинен существенный вред. Однако привлеченный специалист, имеющий высшее юридическое образование и среднее специальное образование по специальности бухгалтер, квалификационный аттестат аудитора, стаж работы по экономической специальности 14 лет, стаж экспертной работы - 10 лет, проведя анализ представленных документов по инкриминированным Генеральному директору сделкам сделал вывод, что... по данным сделкам ущерб ОАО нанесен не был, более того, доход от указанных сделок в виде процентных выплат составил около 30 млн. руб. Второй специалист, имеющий высшее юридическое образование, ученое звание доцента, защитивший диссертацию на соискание ученой степени доктора наук, со стажем работы по специальности 22 года, консультант ряда российских и зарубежных компаний по гражданскому и корпоративному праву, имеющий за свою работу и общественную деятельность государственную награду, пришел к выводу, что... приобретение векселей является сделкой, увеличивающей активы в составе имущества векселедержателя; процент по векселю является доходом, доходность векселей, приобретенных в результате рассмотренных сделок, была выше чем по другим вариантам инвестирования денежных средств в тот же период; ОАО получило в денежном выражении больше, чем отдало; к тому же не соблюдена процедура утверждения прибылей и убытков. Разобраться в ситуации поможет анализ вексельных сделок с точки зрения права и бухгалтерского учета. Договоры купли-продажи и мены, по которым приобретались ОАО векселя, являются взаимными или взаимообязывающими, т. е. у каждой из сторон есть права и обязанности и таким образом каждая из сторон получает по договору встречное удовлетворение: по договору купли-продажи продавец получает денежные средства, а покупатель - товар, по договору мены каждая из сторон получает товар. То есть при широком понимании термина "выгода" выгодоприобретателями являются обе стороны по рассматриваемым договорам, в том числе ОАО. При узком понимании термина "выгода" вопрос, очевидно, сводится к оценке встречного удовлетворения, равноценны ли передаваемые по договорам товары и денежные средства (см., например, ст. 568 ГК); если не равноценны, то кто несет расходы, а кто получает доходы. Согласно ст. 143 ГК вексель является ценной бумагой. В соответствии со ст. 815 ГК вексель - это долговое обязательство, разновидность, форма договора займа. По сути, вексель есть срочное письменное обязательство, т. е. долговая расписка строго установленной формы, дающая его владельцу право получить от должника определенную сумму, включая сумму начисленных процентов. Последние возрастают с увеличением времени обращения векселя. С момента выдачи векселя у векселедателя возникает обязательство уплатить денежную сумму на условиях, указанных в векселе, а у векселедержателя - право требования данной суммы, т. е. имущественное право. Имущественные права относятся к активам. Согласно п. 3 ныне действующего в качестве общего правила Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз, в состав активов, принимаемых к расчету, включаются: а) внеоборотные активы, отражаемые в 1-м разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы); б) оборотные активы, отражаемые во 2-м разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. Для векселедателя вексель в первую очередь остается долговым обязательством. В состав пассивов, принимаемых к расчету, по п. 4 Порядка включаются: а) долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства; б) краткосрочные обязательства по займам и кредитам; в) кредиторская задолженность; г) задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; д) резервы предстоящих расходов; е) прочие краткосрочные обязательства. Исходя из соотношения активов и пассивов ОАО также квалифицируется как выгодоприобретатель, лицо, увеличивающее свои активы. Операции, осуществляемые с векселями, в зависимости от их характера подразделяются на 2 категории: а) расчеты векселями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги; б) использование векселя в целях инвестирования свободных денежных средств. Соответственно и сами векселя подразделяются на товарные (используемые в расчетах за товары) и финансовые (изначально используемые в качестве объекта инвестиций). Генеральный директор от имени и в интересах ОАО приобрел финансовые векселя. На них распространяется определение, содержащееся в п. 1 ст. 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (с последующ. изм. и доп.): "ИНВЕСТИЦИЯМИ ЯВЛЯЮТСЯ... ЦЕННЫЕ БУМАГИ... ВКЛАДЫВАЕМЫЕ в объекты предпринимательской и других видов деятельности В ЦЕЛЯХ ПОЛУЧЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) и достижения положительного социального эффекта" (здесь и далее выделено мной. - И. В.). Бухгалтерский учет финансовых векселей (операций по получению организацией простого векселя и начислению процентов по нему) регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н. По Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 "Финансовые ВЛОЖЕНИЯ". К нему могут быть открыты субсчета: 58.1 "Паи и акции"; 58.2 "Долговые ценные бумаги"; 58.3 "Предоставленные займы"; 58.4 "Вклады по договору простого товарищества" и др. Приобретенные векселя были процентными (дисконтными). Согласно п. 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 и применяющегося в соответствии с Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", условие о процентах может быть включено в вексель только с неопределенным сроком платежа ("по предъявлении или во столько-то времени от предъявления") и по желанию векселедателя. Все полученные ОАО векселя правомерно предусматривали выплату процентов (доход). Это доход именно векселедержателя - ОАО. Векселедержатель в своем учете должен отразить ДОХОДЫ, полученные от владения векселем при нахождении его на балансе, как доходы от долгового обязательства. В данной ситуации можно также использовать Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н. Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (п. 4 ПБУ 8/01). Это, например, незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты. По характеру рассматриваемых сделок последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, должны быть условные активы (альтернатива - условные обязательства), так как ОАО - кредитор, выгодоприобретатель. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4 ПБУ 8/01). Согласно п. 23 ПБУ 8/01, информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом на бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. Согласно ст. 250 НК доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными <1>. -------------------------------- <1> См. также: Мурзин В. Е. Особенности налогового учета векселей // Российский налоговый курьер. 2004. Октябрь. N 19.
Что касается векселедателя, то в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Таким образом, денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Это четко разъяснено в письме Минфина РФ от 9 августа 2004 г. N 07-05-14/207 "О бухгалтерском учете и налогообложении операций с простыми векселями". Налогообложение доходов по векселям третьих лиц осуществляется согласно ст. 280 НК РФ. В соответствии со ст. 250, 271, 328 НК проценты по векселям признаются ДОХОДОМ на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Для финансовых векселей это разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение. Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход. В НК сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход нужно начислять равномерно, т. е. показывать на конец соответствующего отчетного периода, если организация применяет метод начисления (п. 6 ст. 271 НК). Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю. Вексель "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с даты его составления. Таким образом, процент (дисконт) рассчитывается исходя из возможного срока обращения - 365 (366) дней (п. 34 Положения о переводном и простом векселе). В составе налоговой базы в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за период фактического владения ценной бумагой. Для векселя, выданного сроком "по предъявлении, но не ранее", в соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе срок для предъявления к платежу начинает течь с даты "не ранее". Для данного векселя срок для предъявления к платежу равен одному году плюс количество дней с даты составления до даты "не ранее". В соответствии со ст. 328 НК процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению. Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой. Согласно п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, по дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" дисконт начисляется в течение 365 дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу. Начисление дисконта начинается с даты составления векселя. Рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России <2>. -------------------------------- <2> См. также: Суслова Ю. Порядок учета векселей // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. Февраль. N 5.
Проценты по векселям являются именно доходом векселедержателя - ОАО. В договоре купли-продажи векселей 2004 г. предусмотрена процентная ставка по векселям 18% годовых; по договорам 2005 г. - 18% годовых за исключением договора купли-продажи векселей от 5 августа 2005 г., в котором предусмотрена процентная ставка по векселям 14% годовых. Для сравнения ставка рефинансирования ЦБ РФ, на которую ориентируются коммерческие банки при установлении процентов за использование привлеченных средств, в это время составляла: с 15 июня 2004 г. по 25 декабря 2005 г. - 13% годовых (телеграмма ЦБ РФ от 11 июня 2004 г. N 1443-У), с 26 декабря 2005 г. по 25 июня 2006 г. - 12% годовых (телеграмма ЦБ РФ от 23 декабря 2005 г. N 1643-У). То есть полученный доход на 2 - 6% годовых выше, чем тот, который ОАО могло бы получить при использовании других вариантов инвестиционной деятельности. Доход, который получает Российское государство за хранение средств на счетах зарубежных банков, составляет 4% годовых. Можно также сопоставить доход с уровнем инфляции, но ее показатели серьезно различаются по регионам, и их оценка представляется субъективной. Особое внимание следует обратить на то, что векселя, приобретенные ОАО по договору от 5 августа 2005 г., были переданы с авалем (авалист - ООО). Этот факт следователь упорно игнорировал и не отразил в обвинительном заключении. Аваль - это вексельное поручительство, способ обеспечения платежа по векселю. Поручительство (ст. 361 ГК) увеличивает для кредитора вероятность исполнения обязательства за счет расширения круга лиц, к которым можно обратить требование. Поручительство является договором, т. е. на него распространяются правила регулирования договорных отношений, в том числе запрет одностороннего отказа от исполнения. Согласно ст. 32 Положения о переводном и простом векселе авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль, т. е. солидарно с соответствующим обязанным лицом (см. также п. 1 ст. 363 ГК). Пункт 2 ст. 363 ГК устанавливает презумпцию равного объема ответственности поручителя и должника. Авалист в рассматриваемых сделках не использовал свое право ограничить свою ответственность определенной суммой, например, вексельной суммой или ее частью, т. е. поручился за оплату всех требований по векселю. Обязательство авалиста согласно ст. 32 Положения о переводном и простом векселе действительно даже в том случае, если то обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию, иному чем дефект формы. Условием наступления ответственности авалиста является протест, учиненный кредитором. Ученые и практики отмечают особую значимость договора поручительства для предпринимательской деятельности с ее товарно-денежным характером отношений, так как поручитель по общему правилу несет обязанность возместить неисполненное должником в денежной форме (деньги - всеобщий эквивалент; п. 2 ст. 363, ст. 393, 396 ГК), а кроме того, его промежуточное положение между акцессорным обязательством и мерой ответственности <3>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография М. И. Брагинского, В. В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2001 (издание 3-е, стереотипное). ------------------------------------------------------------------ <3> См. подробнее: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Общие положения. М., 1997; Долинская В. В. Договоры в предпринимательской деятельности: Учеб. пособие. М.: ЭКСМО, 2005.
В бухгалтерском учете векселедержателя авалированные векселя отражаются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В бухгалтерском учете авалиста суммы выданных авалей отражаются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Они снимаются с учета по извещению об оплате векселя, по которому выдан аваль, или по истечению срока исковой давности по данному авалю. Если авалист сам оплатил вексель, он также снимается с забалансового учета. Итак, приобретение векселей является сделкой, увеличивающей активы в составе имущества векселедержателя. Процент по векселю является доходом. Доходность векселей, приобретенных в результате рассматриваемых сделок, была выше, чем по другим вариантам инвестирования денежных средств в тот же период. По ряду векселей за счет аваля был снижен предпринимательский риск, и таким образом повышена надежность реального получения дохода. Исходя из вышеизложенного, ОАО по рассмотренным сделкам, безусловно, является выгодоприобретателем. По всем договорам осуществлена проплата (обязательство исполнено). Таким образом, совершенные вексельные сделки, с точки зрения и права, и бухгалтерского учета, квалифицируются как принесшие доходы.
Название документа