Бухгалтерский учет по договору поручительства
(Матвиенко П.)
("Налоги" (газета), 2007, N 20)
Текст документа
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПО ДОГОВОРУ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА
П. МАТВИЕНКО
Матвиенко П., юрист ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Бухгалтерский учет по договору поручительства аналогичен бухгалтерскому учету по залоговым отношениям.
Полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", а выданные - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Обратите внимание!
Если в договоре поручительства не указана сумма, то для целей бухгалтерского учета обязательство учитывается исходя из размеров обязательства основного договора.
Суммы обеспечений списываются по мере погашения задолженности по основной сумме долга.
Итак, полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Покажем на примере, каким образом отражаются в бухгалтерском учете операции с использованием договора поручительства у организации, заключившей договор комиссии на реализацию товара.
Пример 1.
Предположим, что организация ООО "Меридиан" осуществляет оптовые продажи бытовой техники. Для увеличения объемов продаж организация активно привлекает к сотрудничеству посредников, заключая договора комиссии на реализацию товара.
Договором комиссии предусматривается, что комиссионер при заключении договоров купли-продажи с покупателями выступает поручителем перед ООО "Меридиан" за исполнение сделки покупателем.
Размер комиссионного вознаграждения составляет 3% от суммы сделки, а за делькредере (ручательство комиссионера) - 5% от суммы сделки. Оплата товара покупателем осуществляется на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах.
ООО "Меридиан" работает в целях исчисления прибыли по методу начисления, в целях НДС - по отгрузке.
Предположим, что в январе 2006 года с участием ООО "Веста" (комиссионер) было отгружено товара на сумму 1180000 рублей (в том числе НДС 180000 рублей). Себестоимость товара составляет 700000 рублей.
Оплата за отгруженный товар поступила в феврале 2006 года.
В бухгалтерском учете организации ООО "Меридиан" данные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
Январь 2006 года
45 41 700000 Отражена
субсчет стоимость
"Товары товаров,
на складах" переданных
комиссионеру
На основании отчета комиссионера:
62 90 1180000 Отражена
субсчет выручка
"Выручка" от реализации
товара
покупателям
90 68 180000 Начислен НДС
субсчет субсчет с реализации
"НДС" "НДС" товаров
90 субсчет 45 700000 Списана
"Себестои - себестоимость
мость реализованного
продаж" товара
44 76 30000 Отражена
субсчет сумма
"Расчеты с комиссионного
комиссио - вознаграждения
нером" на основании
счета-фактуры
комиссионера
19 76 5400 Отражен НДС
субсчет со стоимости
"Расчеты с посреднических
комиссио - услуг
нером"
44 76 50000 Отражена
субсчет сумма
"Расчеты с вознаграж -
комиссио - дения за
нером" ручательство
комиссионера
19 76 9000 Учтен НДС
субсчет
"Расчеты с
комиссио -
нером"
008 1180000 Отражено
обеспечение
по договору
поручитель -
ства
76 субсчет 51 94900 Перечислена
"Расчеты задолженность
с комиссио - комиссионеру
нером"
90 субсчет 44 80000 Списаны
"Себестои - расходы
мость на продажу
продаж"
90 99 220000 Отражен
субсчет финансовый
"Прибыль результат
(убыток) от реализации
от продаж" товара через
посредника
68 19 14400 Принято к
субсчет вычету по
"НДС" НДС
В феврале 2006 года
51 62 1180000 Получены
денежные
средства от
поручителя
008 1180000 Списано
полученное от
комиссионера
обеспечение
Мы рассмотрели отражение операций в учете кредитора - ООО "Меридиан".
Выданные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Вернемся к предыдущему примеру. Теперь посмотрим, какие бухгалтерские проводки в учете сделает ООО "Веста" - поручитель.
Пример 2.
ООО "Веста" для целей налогообложения прибыли использует метод начисления, НДС - по отгрузке.
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
В январе 2005 года
004 1180000 Получен товар от ООО
"Меридиан" на комиссию
004 1180000 Отгружены товары
покупателю
009 1180000 Отражена сумма
обязательства
перед ООО "Меридиан"
по исполнению сделки
покупателем
Напомним, в нашем случае комиссионер в расчетах не участвует, поэтому при отгрузке товаров покупателю ООО "Веста" в бухгалтерском учете не отражает задолженность покупателей перед комитентом.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
На основании отчета в учете начислена
сумма комиссионного вознаграждения
76 субсчет 90 35400 Осуществлена
"Расчеты субсчет реализация
с "Выручка" посреднической
комитентом" услуги
90 субсчет 68 5400 Начислен НДС
"НДС" субсчет с реализации
"НДС" услуг
76 субсчет 90 59000 Отражена
"Расчеты субсчет сумма
с "Выручка" вознагражде -
комитентом" ния за
ручательство
90 субсчет 68 9000 Начислен НДС
"НДС" субсчет с
"НДС" дополнительного
вознаграждения
за
делькредере
Предположим, что расходы комиссионера на
продажу за этот период составили 20000
рублей
44 02, 70, 20000 Отражена
69, 76... сумма
расходов
90 субсчет 44 20000 Списаны расходы
"Себестои - на продажу
мость про -
даж"
90 субсчет 99 60000 Отражен финан -
"Прибыль совый результат
(убыток) от реализации
от продаж" посреднических
услуг
Так как покупатель вовремя не исполнил свою обязанность по оплате товаров, реализованных через комиссионера, то ООО "Меридиан", на основании поручительства, предъявил требование к ООО "Веста" об оплате.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
76, 51 1180000 Перечислены
субсчет денежные
"Расчеты средства в
с оплату
комитентом" товара, на
основании
взятого на
себя
обязательства
009 1180000 Списана сумма
выданного
обеспечения в
связи с
исполнением
обязательства
62 76 субсчет 1180000 Отражена
"Расчеты задолженность
с покупателя
комитентом" по оплате
товаров
51 62 1180000 Получена сумма
задолженности
от покупателя
товаров
В начале этого раздела мы отмечали, что договор поручительства часто используют при кредитных договорах, поэтому рассмотрим еще один пример. Так как он представляет интерес с той точки зрения, что по мере начисления и уплаты банку причитающихся процентов, списывается часть выданного поручителем обеспечения.
Пример 3.
Производственное объединение ООО "Электрон" в феврале 2006 года заключило с коммерческим банком договор на получение кредита в размере 200000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В обеспечение данного кредитного договора был заключен договор поручительства с ООО "Заря", которое отвечает перед банком за исполнение ООО "Электрон" своих обязательств по указанному кредитному договору.
ООО "Электрон" перечислило банку сумму начисленных процентов за февраль и март 2006 года. Сумма основного долга и проценты за апрель не были возвращены, и банк предъявил требование об уплате к поручителю.
В бухгалтерском учете ООО "Заря" операции, связанные с договором поручительства, отражены следующим образом:
Так как в условиях договора поручительства сумма гарантии не была указана, то в бухгалтерском учете ООО "Заря" она определяется исходя из условий кредитного договора, то есть из основной суммы долга по кредиту и суммы причитающихся банку процентов за весь срок действия кредитного договора:
200000 рублей + 200000 рублей x 24 : (365 x 100) x 89 дней = 211704,11 рубля.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
009 211704,11 Отражено обязательство
по договору
поручительства
Согласно статье 366 ГК РФ:
"Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное".
Так как условиями кредитного договора предусмотрено, что ООО "Электрон" начисляет и уплачивает проценты банку ежемесячно, то исходя из требований статьи 366 ГК РФ, после выполнения обязанности по уплате процентов, ООО "Электрон" обязано известить о своих действиях своего поручителя - ООО "Заря". Поручитель по мере поступления извещения списывает часть обеспечения в части исполненной обязанности по уплате долга.
Таким образом, ежемесячно в учете ООО "Заря" будет списываться сумма обязательства по выплате процентов.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
009 3682,19 Списана сумма обязатель -
ства по выплате процен -
тов, причитающихся банку
за февраль 2005 года
(200000 рублей x 24 :
(365 x 100) x 28 дней)
009 4076,71 Списана сумма обязатель -
ства по выплате процен -
тов, причитающихся банку
за март 2005 года
(200000 рублей x 24 :
(365 x 100) x 31 дн.)
Оставшаяся сумма процентов - за апрель и сумма основного долга не была возвращена банку, в связи с чем кредитор потребовал удовлетворить его требования в части оставшегося долга (203945,21 рубля) ООО "Заря".
ООО "Заря" выполнило требование банка и погасило за ООО "Электрон" сумму его задолженности.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
76 субсчет 51 203945,21 Погашено
"Расчеты с требование
кредитором кредитора
по договору
поручитель -
ства"
009 203945,21 Списана
сумма
обеспечения
по договору
поручительства
На основании статьи 365 ГК РФ:
"1. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.
2. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
3. Правила, установленные настоящей статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними".
К ООО "Заря" переходят права кредитора по обязательству в той части, в которой поручитель выполнил требования кредитора.
Таким образом, исполнив за ООО "Электрон" обязательство перед банком, ООО "Заря" в своем учете отражает задолженность ООО "Электрон" в сумме погашенного обязательства.
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
76 76 203945,21 Отражена
субсчет субсчет задолженность
"Расчеты "Расчеты с ООО "Электрон"
с должником кредитором по возврату
по договору по договору суммы,
поручитель - поручитель - уплаченной за
ства" ства" него по договору
поручительства
Название документа