Возврат продавцу нереализованного товара, который был приобретен в результате договора купли-продажи с особым переходом права собственности

(Пеняева Е. Л.)

("Налоги" (газета), 2007, N 23)

Текст документа

ВОЗВРАТ ПРОДАВЦУ НЕРЕАЛИЗОВАННОГО ТОВАРА,

КОТОРЫЙ БЫЛ ПРИОБРЕТЕН В РЕЗУЛЬТАТЕ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ

С ОСОБЫМ ПЕРЕХОДОМ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

Е. Л. ПЕНЯЕВА

Пеняева Е. Л., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

В случае если возврат поставщику нереализованного товара, к которому у покупателя нет претензий по качеству, может быть осуществлен с согласия поставщика на основании отдельного договора. Однако возврат товара поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи, согласно статье 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Возврата нереализованного товара покупателем продавцу через счет реализации можно избежать. Такую возможность предоставляет договор купли-продажи с особым переходом права собственности на реализуемые товары.

Напомним, что согласно ст. 488 ГК РФ, если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

В случае, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Право собственности на товар по договору купли-продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки товара, если договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности. В ст. 491 ГК РФ указывается:

"В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара;

в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором".

Таким образом, в договоре купли-продажи стороны вправе закрепить совокупность условий, в частности:

- условие оплаты товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (срок отсрочки);

- условие о сохранении права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента оплаты товара;

- условие о том, что покупатель вправе до перехода к нему права собственности реализовывать товар, при этом ограничив срок, в течение которого покупатель имеет право отчуждать товар, сроком отсрочки оплаты товаров;

- условие о том, что в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить не реализованный им товар и уплатить стоимость реализованного товара или (по усмотрению продавца) требовать уплаты всей суммы задолженности за товар.

В результате собственником товара до его оплаты покупателем остается продавец, при этом покупателю в течение установленного срока оплаты предоставлено право отчуждать товар.

По истечении установленного срока оплаты:

- покупатель лишается права отчуждать товар и должен возвратить неотчужденный товар продавцу (так как собственником товара является продавец);

- покупатель обязан расплатиться с продавцом за товар, отчужденный в течение действия отсрочки;

- продавец вправе потребовать оплаты переданного товара либо возврата неоплаченного товара.

Рассмотрим особенности учета в случае, когда договором купли-продажи товаров предусмотрен особый переход права собственности на товары.

Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 "Товары отгруженные", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции).

Выручку по договору с особым переходом права собственности на товары продавец отразит в момент поступления оплаты от покупателя.

В данном случае момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не совпадает с моментом признания выручки от продажи товаров. Выручка от продажи в бухгалтерском учете торговой организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств от покупателя).

Под реализацией товаров согласно ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

В п. 2 ст. 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Момент определения налоговой базы при передаче товаров устанавливается на общих основаниях (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть в данном случае НДС начисляется в момент отгрузки покупателю (и затем не пересчитывается).

В бухгалтерском учете осуществленные операции отражаются записями:

Корреспонденция Содержание

счетов операции

Дебет Кредит

На момент отгрузки

45 41 Отгружены товары

покупателю

76 68 Начислен НДС в

момент определения

налоговой базы

На момент оплаты

51 62 Поступила выручка

от оплаты товаров

62 90-1 Признана выручка

от продажи товаров

90-2 45 Списаны на затраты

товары по факти -

ческой себестои -

мости и расходы по

отгрузке

90-3 76 Начислен НДС

Таким образом, если договором купли-продажи обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженными товарами и риска их случайной гибели от организации к покупателю после момента поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, то выручка от реализации таких товаров отражается в учете на дату поступления денежных средств.

Как показывает арбитражная практика, у налоговых органов по этому вопросу может быть иное мнение. Возможно, налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде. Однако суд поддержит налогоплательщика, отразившего выручку после оплаты покупателя за отгруженные товары по договору купли-продажи, предусматривающему особый переход права собственности на товары.

Бухгалтерский учет у продавца по возвращаемому товару,

который не был реализован

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете продавца операций по реализации товаров в рамках договора купли-продажи с особым переходом права собственности. Так как право собственности на данный товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты, то для отражения операций по такому договору у продавца будет использоваться счет 45 "Товары отгруженные".

Корреспонденция Сумма, Содержание

счетов рублей операции

Дебет Кредит

45 41 40000 Отгружены товары по

договору с особым

переходом права

собственности

51 62 30000 Получена частичная

оплата от покупателя

62 90-1 30000 Отражена выручка от

реализации товаров

90-3 68 4576 Начислен НДС

90-2 45 20000 Списана себестоимость

реализованных товаров

41 45 20000 Неоплаченный товар

возвращен покупателем

продавцу в

соответствии с

условиями договора

купли-продажи товара

с особым переходом

права собственности

Бухгалтерский учет у покупателя по возвращаемому товару,

который не был реализован

Право собственности на товары, приобретенные по договору купли-продажи с особым переходом права собственности, сохраняется за продавцом до момента его оплаты покупателем. Следовательно, учет таких товаров, полученных от продавца, до момента перехода права собственности на них у покупателя осуществляется на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Корреспонденция Сумма, Содержание

счетов рублей операции

Дебет Кредит

002 60000 Поступили товары по

договору купли-продажи

с особым переходом

права собственности

60 51 30000 Произведена частичная

оплата поставщику

товара

002 30000 Списаны с забалансового

счета товары,

оплаченные поставщику

41 60 25424 Приняты к учету товары,

приобретенные по дого -

вору с особым переходом

права собственности

19-3 60 4576 Отражена сумма НДС по

поступившим товарам

68 19-3 4576 Принят к вычету НДС в

части принятых к учету

и оплаченных товаров

002 30000 Неоплаченные товары

возвращены поставщику

в соответствии с

условиями договора

Название документа