К вопросу о связи гражданского и налогового права
(Чекалов С. С.) ("Законы России: опыт, анализ, практика", 2013, N 8) Текст документаК ВОПРОСУ О СВЯЗИ ГРАЖДАНСКОГО И НАЛОГОВОГО ПРАВА
С. С. ЧЕКАЛОВ
Чекалов Сергей Сергеевич, адвокат, партнер ВКА "Альтернатива", соискатель кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Автор, анализируя связь гражданского и налогового права, приходит к выводу, что связь этих отраслей права является детерминацией. Специфика детерминации видится в том, что гражданское право выступает как причина, а налоговое - как следствие. Поэтому автор выделяет два ключевых свойства детерминации: область ее действия - имущественные отношения; способность отражения гражданско-правовых конструкций в налоговом праве.
Ключевые слова: гражданско-правовая детерминация; связь; взаимообусловленность.
On the question of the relationship of civil and tax law S. S. Chekalov
Chekalov Sergey Sergeevich, Lawyer, Partner of VKA "Alternativa", Post-Graduate of Department of Finance and Tax Law of Law Faculty of Voronezh State University.
Author, while analyzing the connection between civil and tax law, comes to the conclusion that the connection between these branches of law represents a determination. The specificity of determination is understood as follows: civil law represents a cause, tax law - a consequence. That is why the author emphasizes two key properties of determination: the area of its influence - property relations; the capacity of reflection of civil constructions in the tax law.
Key words: civil determination; connection; interdependence.
Связь гражданского и налогового права, казалось бы, на первый взгляд сугубо теоретическая проблема, связанная с исследованием связи налогового и гражданского права, разрешение которой не может привнести в правореализационный процесс чего-либо нового. Но истина всех правовых споров никогда не лежала и не лежит на поверхности, всегда требует глубоких научных изысканий и установлений, объясняющих логику и правоту позиции. Последние годы в судебной практике весьма распространены случаи, когда при разрешении налоговых споров налоговые органы и суды при определении экономического существа финансово-хозяйственных операций сопоставляют их с гражданско-правовыми сделками, анализируют условия имущественных отношений в гражданско-правовом векторе и впоследствии сведения об имущественной выгоде проецируют на отношения по уплате налогов. Причем сложилась такая парадоксальная ситуация, когда в зависимости от применения или неприменения гражданско-правовых конструкций результаты толкования приводили к кардинально противоположным выводам. Это явно не способствовало определенности налоговых норм и повышению доверия налогоплательщиков к налоговой системе страны. Как отметил Президиум ВАС РФ по рассмотренному делу N 14786/08 от 24 марта 2009 г., оценка доказательств должна быть объективной, что подразумевает недопустимость их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование без указания каких-либо причин этого <1>. -------------------------------- <1> Постановление Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 по делу N А03-5725/07-34 // Документ официально опубликован не был.
В результате этого более пристальное внимание как в научных кругах, так и среди практикующих юристов получила проблема соотношения налогового и гражданского права. Дискуссия о соотношении налогового и гражданского права развернулась, прежде всего, вокруг того, что представляет собой соотношение налогового и гражданского права, носит ли связь между этими отраслями системный характер или она обусловлена совершенствованием налогового законодательства. По этому вопросу выдвигались различные точки зрения, но единодушных и однозначных ответов получено не было. Впрочем, выдвинутые точки зрения о том, что связь гражданского и налогового права носит временный характер, не увенчались успехом <2>. На практике связь налогового права с гражданским правом стала только усиливаться, бесспорным подтверждением тому является системное использование норм гражданского законодательства при квалификации сделок на предмет обеспеченности налоговыми последствиями <3>. -------------------------------- <2> В юридической литературе такой точки зрения придерживались Г. В. Петрова и В. А. Мачехин (см., например: Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Олита, 2003. С. 166). <3> См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2008 г. N А58-170/06-Ф02-6199/08 по делу N А58-170/06; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. N А56-18676/03; Постановление Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 2296/12 по делу N А40-86304/10-116-304 // СПС "КонсультантПлюс".
Стало понятно, что для соблюдения прав и гарантий налогоплательщиков необходимо вести речь о постоянной связи налогового и гражданского права, поскольку толкование налоговых норм должно осуществляться в границах разумных ожиданий налогоплательщиков. Стоит сказать, что на это положение неоднократно указывали судьи ВАС при пересмотре в порядке надзора дел, связанных с налоговыми спорами <4>. -------------------------------- <4> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08 по делу N А40-5083/07142-39 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 6; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10 по делу N А19-25409/09-43 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 6.
В результате остался невыясненным вопрос о том, что представляет собой связь налогового и гражданского права. Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ гражданские правоотношения предшествуют налоговым правоотношениям, а не наоборот <5>. Таким образом, с этой точки зрения при сквозном движении экономического блага гражданское право выступает как причина, а налоговое право - как следствие, занимая разные области правового регулирования. Однако не следует относиться к налоговому праву как к дополнению гражданского права, поскольку налоговое право представляет собой базисную надстройку по аккумулированию денежных средств и возникновению государственной собственности, что предопределяет его относительную самостоятельность и автономию. -------------------------------- <5> См.: Определение КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О; Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П; Постановление КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П; Определение КС РФ от 1 июня 2010 г. N 753-О-О // СПС "КонсультантПлюс".
Связь гражданского и налогового права представляет собой не что иное, как детерминацию, обусловливание одних явлений, процессов и состояний другими явлениями <6>. При этом первым, кто обратил внимание в науке финансового права на то, что связь налогового и гражданского права представляет собой детерминацию, была М. В. Карасева <7>. -------------------------------- <6> См.: Алексеев П. А., Панин А. В. Философия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2005. С. 480. <7> См.: Карасева (Сенцова) М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21 - 26.
Развивая дальше положение о том, что связь гражданского и налогового права является детерминацией, следует выделить два очень важных аспекта, имеющих значение для правоприменительной практики. Во-первых, универсальная связь "гражданское - налоговое право" проявляется не во всем, а только в имущественных отношениях, в силу того, что имущественные отношения выступают не правовой категорией, а экономической. И эти экономические отношения объективны и относительно независимы от воли людей, так как люди застают их на определенном этапе развития. Таким образом, имущественные отношения налогового и гражданского права представляют собой половины одного целого - валового внутреннего продукта страны. Яркий пример того, что связь является универсальной и проявляется только в имущественных отношениях, - это спор о недопустимости применения последствий ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям, хотя и вполне приемлемым на первый взгляд <8>. -------------------------------- <8> О невозможности применения ст. 169 ГК РФ неоднократно указывали Пленум и Президиум ВАС РФ. См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 9; Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12 по делу N А56-44428/2010 // Вестник ВАС РФ. 2013. N 3. Такое же мнение указывалось в юридической литературе. См., например: Савсерис С. В. "Недобросовестность" в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 8.
Во-вторых, в результате тесной взаимосвязи налогового и гражданского права неизбежно будет проявляться одно из его свойств - это свойство отражения, под которым понимается способность одних тел в результате взаимодействия с другими телами воспроизводить в своей природе особенности последних <9>. Ведя речь о таком отражении, следует иметь в виду, что некоторые формы отражения гражданской материи недопустимы в налоговом праве и должны быть исключены. Это касается переноса рисков, имманентно присущих праву гражданскому. По этой причине необходимо законодательно установить гарантии налогоплательщикам в виде закрепления общих принципов, которые будут проникать в смысл всех налоговых норм и нести социальное значение. На наш взгляд, ключевым принципом налогового права наряду с принципом экономического основания налога должен стать принцип нейтральности налога, который на сегодняшний день законодательно не закреплен в налоговом праве. -------------------------------- <9> См.: Тюхтин В., Пономарев Я. Отражение // Философская энциклопедия. Т. 4. М., 1967. С. 184 - 186.
Сущностное значение принципа нейтральности налогов раскрывается в трудах многих ученых и практикующих юристов (С. Д. Шаталов <10>, С. Г. Пепеляев <11>, Д. В. Винницкий <12> и др.) и определяется так: налоговое право не должно ограничивать дискрецию участников гражданско-правовых отношений, не должно подменять правовое регулирование предпринимательской деятельности, а исключительно учитывать полученные итоги. -------------------------------- <10> См.: Шаталов С. Д. Проблема совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сб. статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 12. <11> См.: Пепеляев С. Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. 1997. N 5. С. 19. <12> См.: Винницкий Д. В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013. С. 48.
Библиографический список
1. Алексеев П. А., Панин А. В. Философия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2005. 2. Винницкий Д. В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013. 3. Карасева (Сенцова) М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. 4. Пепеляев С. Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. 1997. N 5. 5. Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Олита, 2003. 6. Савсерис С. В. "Недобросовестность" в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. 7. Тюхтин В., Пономарев Я. Отражение // Философская энциклопедия. Т. 4. М., 1967. 8. Шаталов С. Д. Проблема совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сб. статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.
------------------------------------------------------------------
Название документа