В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется

Каков порядок определения налоговой базы по НДС при получении предоплаты и последующей реализации товаров по договору, обязательство об оплате которого предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте по курсу Банка России на дату платежа:

- по курсу на дату платежа в части полученной предоплаты и по курсу на дату отгрузки в неоплаченной части на момент отгрузки или

- по курсу на дату отгрузки в полной сумме отгруженного товара без учета суммы и курса предоплаты?

Ответ: При получении предоплаты и последующей реализации товаров по договору, обязательство об оплате которого предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте по курсу Банка России на дату платежа, налоговая база по НДС определяется по курсу на дату платежа в части полученной предоплаты и по курсу на дату отгрузки в неоплаченной части на момент отгрузки. Иной порядок исчисления может привести к спору с налоговыми органами.

Обоснование: В ситуации, когда договором условие об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте по курсу Банка России на дату платежа, действует особый порядок определения облагаемой базы по НДС. Он установлен п. 4 ст. 153 Налогового кодекса РФ. Согласно ему при реализации товаров по таким договорам моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров. На эту дату определяется и налогооблагаемая база по НДС. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется.

Однако, как видно, указанной нормой установлены правила определения налоговой базы в части реализации товаров только в случае последующей оплаты, но не указано, каким образом следует определять налоговую базу в условиях предварительной оплаты.

В этом случае мы считаем, что при получении предоплаты за товары (если по договору сторонами установлен пересчет валюты по курсу на дату платежа) налоговую базу по НДС следует определять в общем порядке согласно гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). А п. 4 ст. 153 НК РФ надлежит применять только в отношении не оплаченного на момент отгрузки товара.

В связи с этим первоначальным моментом определения налоговой базы будет являться день получения предоплаты.

При получении предоплаты в счет оплаты товаров организация определяет налоговую базу по НДС исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На сумму предоплаты организация выписывает два счета-фактуры, один из которых передается покупателю (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, учитывая вышесказанное, при получении предоплаты по товару, обязательство об оплате которого предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте по курсу Банка России на дату платежа, моментом определения налоговой базы является дата получения предоплаты.

При отгрузке товара в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты у организации вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, получается, что при получении предоплаты налоговая база должна определяется дважды:

- первый раз - при поступлении предоплаты по курсу Банка России, действующему на дату ее получения;

- второй раз - при отгрузке товаров по курсу Банка России, действующему уже на дату отгрузки.

Не позднее пяти дней с даты отгрузки выставляется счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Контролирующие органы высказывают аналогичную точку зрения (см. Письма Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-15/130 (направлено Письмом ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17797@), ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@).

При последующей реализации товаров, учитывая тот факт, что стоимость товаров уже была ранее частично пересчитана в рублевый эквивалент на день оплаты, оплаченная ранее стоимость пересчету не подлежит. Пересчет в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки производится только в отношении неоплаченного товара (п. 4 ст. 153 НК РФ).

В связи с этим, на наш взгляд, стоимость товара складывается из суммы частичной предоплаты и неоплаченной части, исчисленной по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть при частичной оплате на момент отгрузки товаров налоговая база определяется как сумма частичной предоплаты и неоплаченной части, исчисленной по курсу на дату отгрузки, и в дальнейшем не корректируется.

Таким образом, указанный в вопросе порядок определения налоговой базы, предусмотренный п. 4 ст. 153 НК РФ, применяется в отношении еще не оплаченных товаров, чья стоимость пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, правомерным будет применение следующего порядка определения налоговой базы по НДС при получении предоплаты и последующей реализации товаров по договору, обязательство об оплате которого предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте по курсу Банка России на дату платежа: по курсу на дату платежа в части полученной предоплаты и по курсу на дату отгрузки в не оплаченной части на момент отгрузки.

Отметим, что финансисты рекомендуют определять налоговую базу по НДС в рассматриваемой ситуации подобным образом (см. Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/70 (направлено Письмом ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@), от 15.02.2012 N 03-07-11/46, от 17.01.2012 N 03-07-11/13).

Между тем среди некоторых экспертов высказывается и другая точка зрения, в соответствии с которой определение налоговой базы в случае, если по договору производится предоплата, согласно п. 4 ст. 153 НК РФ будет означать пересчет по курсу на дату отгрузки в полной сумме отгруженного товара без учета суммы и курса предоплаты.

При данном варианте п. 4 ст. 153 НК РФ рассматривается как специальная норма, предусматривающая порядок определения стоимости товаров в целях исчисления налоговой базы по НДС и имеющая приоритет перед общими положениями гл. 21 НК РФ. Кроме того, по мнению экспертов, данная норма не содержит прямого указания на то, что пересчет стоимости товаров в рублевый эквивалент относится только к неоплаченной части товаров.

Соответственно, следуя данной логике, пересчету подлежит полная стоимость отгружаемых товаров независимо от полученной продавцом предоплаты.

Следовательно, если стоимость товаров выражена в валюте, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в валюте по курсу Банка России на дату платежа, в целях определения налоговой базы по НДС их стоимость пересчитывается по курсу Банка России на дату отгрузки независимо от ранее полученных авансов.

Обращаем внимание, что при применении данного порядка определения налоговой базы по НДС налогоплательщики должны быть готовыми к разногласиям со стороны контролирующих органов и высокой вероятности отстаивать правомерность данного порядка в суде.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

23.07.2013