В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО проверяющие провели опрос свидетелей и пришли к выводу о наличии у ООО-1 финансовых документов, касающихся хозяйственной деятельности проверяемого общества. В адрес ООО-1 направили требование о представлении таких документов. Однако ООО-1 сообщило в налоговый орган, что финансово-хозяйственных отношений с ООО не имело и не имеет. Несмотря на данное пояснение, налоговый орган за неисполнение требования о представлении документов привлек ООО-1 к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ. Правомерно ли данное решение?

Ответ: На наш взгляд, если в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО проверяющие провели опрос свидетелей и пришли к выводу о наличии у ООО-1 финансовых документов, касающихся хозяйственной деятельности проверяемого общества, привлечение ООО-1 к ответственности за непредставление документов о контрагенте только на основании свидетельских показаний не может считаться правомерным. Инспекция должна представить и иные доказательства совершения обществом налогового правонарушения, в частности подтвердить фактическое наличие у ООО-1 запрашиваемых документов. В противном случае решение о штрафе незаконно и может быть оспорено в суде.

Обоснование: Прежде всего отметим, что с 01.01.2014 ответственность за непредставление по требованию налоговых органов документов о проверяемом контрагенте предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, а положения ст. 129.1 НК РФ применяются только в случае неправомерного несообщения информации (п. 6 ст. 93.1 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Из вопроса следует, что налоговый орган применил ст. 129.1 НК РФ, поэтому полагаем, что ситуация имеет отношение к периоду до 01.01.2014, из чего и будем исходить при ответе в дальнейшем.

Право истребовать документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, у контрагента, располагающего этими документами, предоставлено налоговым органам п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами. Пунктом 6 ст. 93.1 НК РФ (в ред. до 01.01.2014) установлено, что отказ от представления истребуемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут налоговую ответственность по ст. 129.1 НК РФ.

В силу прямого указания, которое содержится в п. 1 ст. 93.1 НК РФ, истребовать документы налоговый орган вправе только у контрагента или у иных лиц, которые располагают такими документами. Поэтому при наложении штрафа за непредставление документов налоговый орган должен доказать, что указанные документы у ООО-1 действительно имеются.

Привлечение к ответственности по ст. 129.1 НК РФ осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). При этом решение о привлечении к ответственности принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения акта, составленного при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении, а также иных документов и материалов мероприятий налогового контроля, которые являются доказательствами по делу (п. п. 6 - 8 ст. 101.4 НК РФ).

Одним из таких мероприятий налогового контроля может являться допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Следует обратить внимание на то, что закон предъявляет требования к лицам, которые могут быть допрошены в качестве свидетелей, - это лица, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для дела. Бремя доказывания того, что указанным лицам могут быть известны какие-либо факты, имеющие значение для осуществления налогового контроля, возложено на налоговые органы. В случае если налоговый орган не обосновал и не подтвердил документально данные о том, что свидетелям известны обстоятельства, имеющие значение для дела, такой допрос свидетеля не может являться надлежащим доказательством по делу о налоговом правонарушении. На это указывает арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1287/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1064/2009(2762-А81-49) по делу N А81-2180/2008).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Учитывая, что свидетелям разъяснены их права и обязанности и они предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, протоколы допроса свидетелей являются доказательствами по делу о налоговом правонарушении и занимают равное место с иными доказательствами (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2011 N 17АП-12650/2011-АК по делу N А60-19235/2011).

В то же время допрос свидетелей - не единственный способ налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). Арбитражная практика исходит из того, что свидетельские показания, полученные в порядке ст. 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности (Постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2013 N Ф09-11821/13 по делу N А34-6570/2012, от 17.12.2012 N Ф09-11909/12).

Это означает, что использовать протокол допроса как единственное доказательство совершения налогового правонарушения нельзя.

С учетом вышесказанного считаем, что решение налогового органа о привлечении ООО-1 к ответственности за неисполнение требования о представлении документов в порядке ст. 129.1 НК РФ (до 01.01.2014) может считаться правомерным только при одновременном выполнении следующих условий:

- свидетельские показания не являются единственным источником информации, на основании которого сделан вывод о совершении налогового правонарушения, и используются наряду с другими доказательствами его совершения;

- налоговый орган обосновал и подтвердил документально данные о том, что свидетелям известны обстоятельства, имеющие значение для дела;

- доказано фактическое наличие у ООО-1 запрашиваемых у него документов.

В противном случае решение о штрафе неправомерно и может быть оспорено в суде.

С. В.Тимошкова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

02.06.2014