Гражданско-правовой и налоговый аспекты безвозмездной помощи между коммерческими юридическими лицами
(Кабаков А. Ю.) ("Закон", 2007, N 9) Текст документаГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПОМОЩИ МЕЖДУ КОММЕРЧЕСКИМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ
А. Ю. КАБАКОВ
Кабаков А. Ю., юрист.
Налоговое законодательство в России все больше старается учитывать реальные потребности бизнеса и способствовать экономическому росту. Об этом, в частности, свидетельствует исключение из налоговой базы по налогу на прибыль имущества, передаваемого безвозмездно между материнскими и дочерними организациями, при условии, что доля основной организации составляет более 50% в уставном капитале дочерней организации. Впервые подобная норма появилась в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 31.03.1999). Это исключение из общего правила об учете безвозмездно полученных средств в качестве внереализационных доходов нашло отражение и было значительно расширено во второй части Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал получающей (передающей) стороны состоит более чем на 50% из доли (вклада) передающей (получающей) стороны. Несмотря на прогрессивность названного положения налогового законодательства, в реальной жизни его применение вызывает определенные сложности. Связано это в первую очередь с коллизией налогового и гражданского законодательства. Безвозмездная передача имущества в гражданском праве может быть квалифицирована в качестве дарения. Так, под договором дарения понимается договор, опосредующий безвозмездную передачу имущества или имущественных прав. Освобождение от имущественной обязанности или обещание освободить от такой обязанности (как в отношении самого дарителя, так и в отношении третьего лица) также опосредуется договором дарения. Как указал Президиум ВАС РФ, квалифицирующим признаком договора дарения является именно безвозмездность передачи имущества <1>. -------------------------------- <1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств".
Под безвозмездностью в гражданском праве следует понимать отсутствие какого-либо встречного предоставления со стороны получателя (ст. 423 ГК РФ), а также осознание каждой из сторон сделки безвозмездности передачи имущества. Схожим образом безвозмездность определяется и в налоговом законодательстве Российской Федерации. Так, имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Поскольку гражданское и налоговое право едины в определении категорий "возмездность" и "безвозмездность", а также принимая во внимание, что налоговое право направлено на регулирование публичных отношений, в то время как отношения частноправового характера регулируются исключительно гражданским правом, следует признать, что правовой формой отношений, дающих право на применение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, является договор дарения или же вклад в имущество обществ с ограниченной ответственностью. Итак, безвозмездная передача имущества между материнской и дочерней компаниями может быть признана дарением. Гражданское законодательство устанавливает запрет на дарение между коммерческими юридическими лицами (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Указанное ограничение права распоряжения собственным имуществом направлено на защиту интересов кредиторов коммерческой организации. Так, основная цель деятельности коммерческой организации - извлечение прибыли, в то время как безвозмездная передача имущества с извлечением прибыли явно не связана. Однако законодатель устанавливает исключение из правила о запрете дарения между коммерческими организациями для участников обществ с ограниченной ответственностью. Так, согласно ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставом общества может быть предусмотрена обязанность участников вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество общества должны быть внесены всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иное не установлено уставом общества. Указанное исключение из общего правила о запрете дарения, на наш взгляд, обусловлено тем, что в данном случае вести речь о безвозмездности не совсем верно. Так, участники общества, осуществляя инвестиции в общество, преследуют определенные коммерческие цели, связанные с улучшением финансового положения последнего, что соответственно влечет увеличение размера дивидендов. Таким образом, обязательный для дарения признак осознания безвозмездности передачи отсутствует. Вторым отличительным признаком договора дарения от вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью является структура договорных связей. Так, для заключения договора дарения требуется волеизъявление одаряемого. Участники общества обязуются вносить вклады в имущество общества лишь по решению общего собрания, что не предполагает согласия участников общества <2>. -------------------------------- <2> Несмотря на то что общее собрание состоит из участников, которые и собираются перечислить вклады в имущество общества, в данном случае они наделяются иной правосубъектностью и выступают в качестве органа общества с ограниченной ответственностью. Этот тезис подтверждается и тем, что Закон не требует единогласия при принятии этого вопроса: определенное количество участников может быть обязано внести вклад в имущество общества вопреки своей воле.
Итак, основными признаками, отличающими договор дарения от вкладов участников в имущество общества, являются: а) наличие определенного коммерческого интереса со стороны участников общества, б) односторонний характер сделки, т. е. договор в смысле ст. 420 ГК РФ отсутствует. Указанные признаки в определенной степени являются следствием взаимозависимости между дочерними и материнскими компаниями. Однако, если имущественное предоставление осуществляется лишь одним из участников, подобная возможность должна быть прямо предусмотрена в уставе общества. Кроме того, для подобного имущественного предоставления потребуется принятие решения общим собранием участников общества. Подобные положения законодательства во многом ограничивают возможности участника по передаче имущества от материнского общества дочернему. Так как на начальном этапе развитие бизнеса требует значительных финансовых ресурсов, подобные преграды для инвестирования в деятельность дочерних компаний не способствуют развитию предпринимательства в России <3>. -------------------------------- <3> Инвестирование в уставный капитал общества может повлечь для участников определенные риски. Так, на этапе становления бизнеса общества чистые активы общества могут быть достаточно малы. Поэтому увеличение размера уставного капитала может повлечь риск ликвидации общества (п. 3 ст. 20 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Итак, действующее гражданское законодательство предусматривает только одну легальную форму безвозмездной передачи имущества между коммерческими юридическими лицами - вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью <4>. -------------------------------- <4> Законодательством о банкротстве предусматривается еще одна форма - предоставление денежных средств участниками должника, кредиторами и иными лицами финансовой помощи в рамках досудебной санации должника. Так же как и вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью, предоставление финансовой помощи в рамках досудебной санации должника преследует коммерческие цели. Так, от финансового состояния должника напрямую зависит судьба задолженности кредиторов.
Однако, принимая во внимание, что участники экономического оборота могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, представляется возможным заключить договор, предметом которого будет являться предоставление финансовой помощи от одного из участников общества. Отличие данного договора от договора дарения не столь очевидно. Несомненно, что при заключении данного договора, как и при вкладе в имущество общества, передающая сторона преследует определенный коммерческий интерес, выражающийся в ожидании прибыли. Однако законодатель не ставит возможность признания того или иного договора дарением в зависимости от целей, которые преследует сторона, безвозмездно передающая имущество. Принимая во внимание, что законодатель признал допустимость безвозмездной передачи имущества между материнской и дочерней компаниями при принятии части второй Налогового кодекса, представляется целесообразным внести исключение в правило о запрете дарения между коммерческими юридическими лицами для участников (акционеров) обществ в отношении общества, и наоборот. До внесения указанных изменений риск признания подобного договора недействительной сделкой сохраняется, что явно не способствует развитию экономического оборота в России. Налоговый кодекс ставит обязанность по уплате налога с сумм безвозмездно полученного имущества в зависимость от доли владения одного общества в другом. Представляется, что подобное ограничение не соответствует принципам налогового законодательства. Так, ст. 3 НК РФ устанавливает принцип равенства налогообложения, согласно которому налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Представляется, что исключение из общего правила об учете безвозмездно полученного имущества в качестве внереализационных доходов должно быть распространено на имущество, полученное от любого участника общества. Данное изменение позволит более оперативно перемещать доходы между участниками обществ и самими обществами, что, несомненно, окажет положительное влияние на развитие сферы предпринимательства в России.
Название документа