О месте договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования в системе обязательств гражданского права
(Ткаченко Е. В.) ("Транспортное право", 2007, N 3) Текст документаО МЕСТЕ ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ИНФРАСТРУКТУРЫ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА ОБЩЕГО ПОЛЬЗОВАНИЯ В СИСТЕМЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА
Е. В. ТКАЧЕНКО
Ткаченко Е. В., преподаватель кафедры гражданско-правовых дисциплин Сибирского государственного университета путей сообщения, г. Новосибирск.
При решении вопроса об отнесении конкретных обязательств к разряду транспортных их оценка заметно расходится. Недостатки предлагаемых перечней транспортных обязательств - их неполнота, чрезмерная пространность могут быть объяснены такими причинами. Во-первых, зачастую число транспортных договоров необоснованно увеличивается за счет их разновидностей. Например, не ограничиваясь указанием на договор перевозки, перечисляют его разновидности: договор перевозки пассажиров и багажа, грузобагажа и т. п. <1>. -------------------------------- <1> Александров-Дольник М. К. Договоры советского транспортного права: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 1963. С. 6 - 7.
Во-вторых, в эту группу обязательств порой включаются или не включаются договоры, правовая природа которых спорна. Например, в литературе вызывает затруднение, относить ли тайм-чартер к транспортному договору, считается, что этот договор не опосредует процесс перемещения в пространстве, например, грузов. Но так считать неверно, так как перемещение - это основная деятельность транспорта. Сущность транспорта и выражает функция по его перемещению. Все остальные обязательства, не выполняющие функцию перемещения, относятся к нетранспортным, а только способствуют его осуществлению. Объединение их в одну группу с транспортными обязательствами привело бы к смешению хотя тесно связанных, но разнородных видов деятельности, различных по характеру и по своей юридической природе. Но порой в литературе они отождествляются с транспортными. Например, предлагается именовать договоры, опосредующие все стадии транспортного процесса, транспортными, а не договорами перевозки, так как последние не охватывают многообразия всех видов указанных договоров <2>. Все равно ничем иным, кроме деятельности по перемещению, транспортная услуга не может быть. Однако в одних обязательствах она (деятельность) выступает в качестве цели, например, при заключении договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования, в других - средства, но в тех и других присутствует в виде конститутивного условия сделки. Таким образом, все равно видно, что транспортное и перевозочное обязательство - понятия разные, но между собой соотносятся как общее и частное <3>. -------------------------------- <2> Хаснутдинов А. И. Понятие транспортного договора // Правоведение. 1990. N 3. С. 39. <3> Романович А. Н. Транспортные правоотношения. Минск, 1984. С. 29.
Из анализа вышесказанного можно все услуги, при наличии которых может быть начата или завершена перевозка, разбить на четыре группы. В отдельную группу выделить услуги, которые связаны с определением порядка предоставления транспортных средств и предъявлением грузов к перевозке, т. е. условия по организации выполнения всех подготовительных операций в течение более или менее длительного времени. Вторую группу составляют услуги по выполнению ряда юридических и фактических действий по передаче (приемке) грузов к перевозке (от перевозчика) и оформлению соответствующих документов. Другую группу представляют условия о выполнении особого набора юридических и фактических услуг по сдаче (получению) грузов, представление которых связано с эксплуатацией подъездных путей, соединяющих склады грузоотправителей (грузополучателей) со станционными путями общего пользования. И наконец, в четвертую группу входят услуги по использованию подвижного состава органов транспорта, складских помещений и площадок для выполнения некоторых вспомогательных операций по отношению к перевозке <4>. -------------------------------- <4> Хаснутдинов А. И. Вспомогательные договоры на транспорте: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Томск, 1995. С. 13.
Обязательства, включающиеся в ту или иную классификацию, можно характеризовать следующим образом. К организационным обязательствам относятся длительные договоры, договоры о централизованном завозе и вывозе грузов. Экспедиционные представляют транспортная экспедиция, договор о погрузочно-разгрузочных работах, договор о централизованных расчетах. В группу транспортных входят договоры на подачу и уборку вагонов, эксплуатацию железнодорожных подъездных путей, контрагентский или договор железнодорожного обслуживания. В группу арендных обязательств по материальному объекту можно отнести наиболее распространенные на практике, такие как договор аренды вагонов и другого подвижного состава, аренды складов, иных хранилищ и земельных участков (площадок) в пределах территорий, предоставленных во владение и пользование органам транспорта <5>. К этой группе обязательств можно отнести договор на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. -------------------------------- <5> Хаснутдинов А. И. Указ. соч. С. 14.
Таким образом, транспортный договор - это соглашение, по которому одна сторона (транспортная организация) обязуется оказать услугу по перемещению грузов или пассажиров для достижения предусмотренных им целей, а другая сторона (клиент) обязуется уплатить установленную плату <6>. Может быть, вообще не следовало бы выделять отдельно договоры перевозки, а только применять термин "транспортные договоры", в силу того что отдельные договоры, входящие в эту систему, отличаются друг от друга ролью в транспортном процессе, содержанием, формой и порядком заключения. Транспортное обязательство является понятием, которое представляет собой совокупность обязательств, включающих самостоятельные типы договоров и их разновидности. Но говорить о том, что элементом транспортного обязательства является услуга, суть которой - деятельность по перемещению грузов и пассажиров в пространстве, будет не совсем точно, так как сейчас в сфере железнодорожного транспорта появились новые виды обязательств, предметом которого является также услуга, но инфраструктурная. А инфраструктурная услуга направлена на обеспечение в дальнейшем реализации транспортного обязательства, например заключение договора перевозки какого-то объекта. Таким образом, еще тому подтверждение, что термин транспортное обязательство является собирательным и в него входит инфраструктурная услуга. То есть видно, что в разряд транспортных должны быть отнесены все обязательства, опосредующие транспортную деятельность в любом ее виде, несмотря на различия их юридических, а также экономических признаков <7>. -------------------------------- <6> Хаснутдинов А. И. Указ. соч. С. 14. <7> Хаснутдинов А. И. Указ. соч. С. 40.
В зависимости от назначения транспортных обязательств, складывающихся между транспортом и организациями, индивидуальными предпринимателями, пользующимися его услугами в связи с перевозками, эти обязательства можно подразделить на основные, непосредственно отражающие деятельность по грузовой перевозке, и вспомогательные, направленные на обеспечение их осуществления <8>. Как раз одной из разновидностей вспомогательного договора является соглашение на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. Вспомогательные обязательственные правоотношения возникают и исполняются преимущественно на начальной или конечной стадии перевозочного процесса. -------------------------------- <8> Романович А. Н. Транспортные правоотношения. Минск, 1984. С. 46.
Договор на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования - это договор на эксплуатацию железнодорожных путей общего пользования и расположенных на них сооружений, в том числе мостов, тоннелей, железнодорожных переездов, но это не договор об организации перевозок. Единственно, где есть некоторые сходства рассматриваемого договора с договором об организации перевозок, это о его разновидности - договор об эксплуатации подъездных путей и о подаче и уборке вагонов, но из анализа этих договоров больше видно, что они относятся скорее не к договорам перевозки, а к соглашениям, которые обеспечивают транспортировку грузов. Вот исходя из этого и договор на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования направлен, после исполнения обязательства владельцем инфраструктуры, на обеспечение процесса транспортировки какого-то объекта. Пересекаются данные виды договоров в том, что к инфраструктуре железнодорожного транспорта относятся как пути общего пользования, так и подъездные, причем всякий железнодорожный путь необщего пользования примыкает к железнодорожным путям общего пользования. При этом место примыкания этих путей - граница обозначается особым знаком, место установки которого определяется владельцем инфраструктуры, например изолированные стыки входного светофора на каждой станции или стрелка за каким-то номером <9>. -------------------------------- <9> Инструкция о порядке обслуживания подъездных путей на станциях и других гражданских сооружениях от 25 марта 2005 г. N 192 НОД.
Анализируя договор железнодорожной перевозки груза и сравнивая его с рассматриваемым, видим, что между ними есть тесная взаимосвязь. Оба заключаются между двумя сторонами в интересах другой, лишь в договоре перевозки указывается грузополучатель, что не входит в обязанности перевозчика по договору на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта, там пользователь услуг не указывается. Относить эти два вида договора к трехстороннему будет неверно, так как взаимные расчеты между основными его участниками - грузоотправителями и грузополучателями, перевозчиками и пользователями услуг железнодорожного транспорта не имеют никакого отношения к перевозчику, владельцу инфраструктуры. При этом из самого определения договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры видно, что перевозчику оказываются услуги для осуществления перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа, а последний их должен оплатить. Но прямо из дефиниции выходит так, что инфраструктура нужна самому перевозчику для его дальнейших перевозок, но это неверно, она нужна пользователю услуг железнодорожного транспорта. Сам он обратиться к владельцу инфраструктуры не может, так как нет договора, позволяющего ему это сделать, он может только заключить договор перевозки с перевозчиком. Кроме того, в процесс перевозки и оказания инфраструктурных услуг включены лица, выполняющие не только основные действия, т. е. установленные Гражданским, транспортными кодексами, но и дополнительные обслуживающие функции, которые, к сожалению, не получили достаточного нормативного разрешения. К дополнительным услугам можно отнести, например, информирование о подходе к станции назначения груза, проверку состояния груза, информирование о состоянии железнодорожных путей общего пользования, о готовности принятия грузовых, пассажирских, иных составов железнодорожными станциями. Два данных договора похожи друг на друга и по характеристике действий, которые составляют его предмет, что позволяет назвать их видами договоров о предоставлении услуг. Особенности их предмета позволяют также разграничить их от других гражданско-правовых договоров предоставления услуг - подряда, хранения, поручения. От договора подряда, например, они отличаются результатом деятельности. Перевозка груза и оказание услуг по использованию инфраструктуры не имеют овеществленных результатов, груз не потребляется и не меняет своей формы (при надлежащем исполнении обязательств по договору), инфраструктурой пользуются, но результатов также нет. От договоров хранения и поручения они также отличаются предметом - первые два своим предметом имеют только хранение или выполнение юридических действий, в содержании договора перевозки и договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования хранение и выполнение юридически значимых действий не носят характера самостоятельных услуг. При аренде имущество передается во временное владение и пользование, что не предусматривается договором перевозки груза, но присутствует в договоре на оказание услуг по использованию инфраструктуры. Кроме того, стоит сказать, что в договоре о предъявлении груза и подаче транспортных средств владелец инфраструктуры не является его стороной. Из анализа норм ГК РФ и УЖТ РФ эту сделку совершают грузоотправитель и перевозчик, а согласие на ее совершение дает владелец инфраструктуры путем одобрения, представленной перевозчиком заявки грузоотправителя. Соотнося договор на оказание инфраструктурной услуги и договор аренды локомотивов ОАО "РЖД", стоит отметить, что из анализа "Положения о порядке передачи локомотивов открытого акционерного общества "Российские железные дороги" в аренду" <10> от 24 марта 2004 г. N 1757р железная дорога, прежде чем заключить договор, должна принять решение о целесообразности передачи локомотивов в аренду. Но по каким критериям она планирует ее оценивать, ничего не сказано. Может быть, это связано с тем, что железная дорога отдаст предпочтение тому и удовлетворит обращение того, кому локомотивы нужны на более длительный срок в аренду. В отличие от договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры это соглашение ограничивается сроком - договор заключается на срок не менее трех месяцев и при необходимости в дальнейшем его можно продлить. По договору аренды локомотивов есть такая обязанность заявителя, как осуществление ремонта неисправных локомотивов в требуемом объеме за свой счет, в случае заинтересованности в их аренде, но с его письменного согласия. Выходит так, что если изначально предоставят неисправные локомотивы в аренду, то заявитель берет на себя риск осуществить их ремонт, и только если они повреждены по вине железной дороги и устранение повреждений требует значительных затрат, заявитель может обратиться к железной дороге с просьбой замены локомотивов. Сходство у договоров в том, что железная дорога обязана проинформировать железнодорожные станции (отправления, назначения, сортировочные), соединяющие железнодорожные пути общего пользования, по которым будет двигаться состав, локомотивные депо маршрута следования арендованных локомотивов об их заключении. -------------------------------- <10> Распоряжение ОАО "РЖД" "Положение о порядке передачи локомотивов открытого акционерного общества "Российские железные дороги" в аренду" от 24 марта 2004 г. N 1757р // Бюллетень транспортной информации. Информационно-практический журнал. 2004. N 12 (114). С. 31 - 35.
Сходство между договором на оказание услуг по использованию инфраструктуры и договором транспортной экспедиции состоит в том, что оказываемые услуги подчинены единой цели - обеспечению перевозки грузов, пассажиров, багажа или грузобагажа. Договор перевозки и договор транспортной экспедиции являются самостоятельными договорными обязательствами, и ни один из них не является частью другого. Однако перевозчик вправе выполнять транспортно-экспедиционные функции <11>. Одним из реальных способов преодоления проблемы выполнения перевозчиком транспортно-экспедиционных функций является создание специализированной структуры с наделением ее правами представлять перевозчика и действовать от его имени; а также взаимодействовать со всеми пользователями услуг перевозчика и отстаивать их интересы, принимая на себя ответственность за риски <12>. -------------------------------- <11> Матюшин Л. "Договор перевозки": долгий путь до пункта назначения // "РЖД - Партнер". 2003. N 12(64). С. 50. <12> Матюшин Л. Указ. соч. С. 53.
Такой структурой в отношении контейнерных перевозок в составе ОАО "РЖД" стал недавно созданный филиал компании "Транс-Контейнер", которому ОАО "РЖД" предоставляет свои инфраструктурные услуги как перевозчику. "Транс-Контейнер" вправе заключать договор на оказание инфраструктурных услуг, договор транспортной экспедиции с клиентом и договор перевозки. Если планируется перевозка подавляющего количества грузов, то она выполняется с участием нескольких видов транспорта. Когда перевозка грузов по железной дороге, морю, реке, самолетом дополняется доставкой грузов автомобилем, то организация таких перевозок называется мультимодальным (смешанным сообщением) <13>. Здесь проблема состоит в том, что пользователь услуг испытывает заметные неудобства в том, что железнодорожная перевозка заканчивается в местах общего пользования грузовых станций, а дальнейшее продвижение груза необходимо производить другим видом транспорта - автомобильным, воздушным или водным <14>. -------------------------------- <13> Милославская С. В., Плужников К. И. Мультимодальные и интермодальные перевозки. М., 2001. 368 с. <14> Матюшин Л. Указ. соч. С. 50.
Одним из отличий договоров об эксплуатации инфраструктуры общего и необщего пользования является то, что если у одного владельца железнодорожного пути необщего пользования имеется в наличии несколько таких железнодорожных путей с отдельными примыканиями к станции, договор на эксплуатацию железнодорожного пути необщего пользования, как правило, заключается отдельно на каждый примыкающий к станции железнодорожный путь необщего пользования. Только по согласованию между перевозчиком и владельцем железнодорожного пути может быть заключен один договор. А договор на эксплуатацию железнодорожных путей общего пользования не заключается с каждой станцией. У владельцев инфраструктур (филиалов ОАО "РЖД") спросят лишь согласие, чтобы подвижной состав перевозчика, с которым заключен договор на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования в прямом железнодорожном сообщении, прошел по принадлежащим им путям к пункту назначения. Кроме того, тесная связь между данными соглашениями наблюдается в том, что основная перевозка осуществляется перевозчиком по железнодорожным путям общего пользования, но большая их часть зарождается (или завершается) на подъездных путях. Сегодня хоть и есть, но мало законодательных и иных нормативных правовых актов, регулирующих железнодорожный транспорт необщего пользования, все равно видно, что нет четкого разграничения понятий железнодорожный транспорт общего и необщего пользования. Они практически совпадают и требуют уточнения. В частности, Центр правовых исследований в области транспорта разрабатывает концепцию государственной политики в области железнодорожного транспорта необщего пользования. В документе акцент сделан на разграничение организаций транспорта необщего пользования. Предлагается разделить их на пять групп: инфраструктура транспорта необщего пользования, инфраструктура промышленного транспорта необщего пользования, железнодорожные пути необщего пользования, подъездные пути предприятий и организаций и технологические подъездные пути предприятий и организаций <15>. -------------------------------- <15> Вторушина Н. Транспорт необщего пользования: вагончик тронется?.. // "РЖД - Партнер". 2007. N 3. С. 10.
Стоит заметить, что реализация договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры при поступлении нескольких запросов к владельцу инфраструктуры осуществляется с учетом пропускной способности и в зависимости от приоритета той или иной перевозки. Сначала должны осуществляться перевозки для восстановления движения поездов, тушения пожаров и воинские перевозки. Затем - перевозки пассажиров в международном сообщении, перевозки пассажиров в пределах Российской Федерации в дальнем следовании, перевозки пассажиров в пределах Российской Федерации в пригородном сообщении. И только после этого осуществляются перевозки почтовых отправлений, багажа, грузобагажа, специальные перевозки, грузопассажирские и людские перевозки, перевозки грузов. Если поступают несколько запросов об оказании услуг по использованию инфраструктур, относящихся к перевозкам одной очередности, одновременное удовлетворение которых ограничено пропускной способностью инфраструктуры, владелец инфраструктуры рассматривает и согласовывает запрос по мере их поступления. Важно отметить, что зачатки появления рассматриваемого договора стали появляться еще до закрепления его в законодательстве, 19 мая 1998 г. на Западно-Сибирской железной дороге впервые была создана и продолжает действовать сейчас совместная акционерная компания "Экспресс-пригород", которая в определенной мере заложила зачатки появления в будущем договора на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования, целью которой явилось обеспечить безубыточность пригородных перевозок. Данная компания создана в рамках эксперимента, она арендует у Западно-Сибирской железной дороги составы электропоездов, вокзал и пассажирские платформы. Ее владельцами являются филиал ОАО "РЖД" - Западно-Сибирская железная дорога, администрация Новосибирской области в лице государственного унитарного предприятия "Фонд имущества Новосибирской области", мэрия города Новосибирска в лице Департамента по управлению государственным имуществом Новосибирска. На опыте Западно-Сибирской железной дороги были созданы компании "Экспресс-пригород" в городах Санкт-Петербурге, Омске, на Алтае и Кузбассе. Например, в Екатеринбурге с июня 2005 г. действует ОАО "Свердловская пригородная компания" (ОАО "СПК"), которая также оказывает с момента получения лицензии в 2006 г. услуги по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. Сейчас взаимоотношения между филиалом ОАО "РЖД" - Западно-Сибирская железная дорога" и этой компанией строятся на основе договора об оказании услуг и договора аренды электропоездов и платформ. Приводя пример сводки движения судебно-арбитражных дел по искам Западно-Сибирской железной дороги за 2003 - 2004 гг., стоит заметить, что пока исков, вытекающих их рассматриваемого договора, нет, хотя согласно Постановлению Правительства РФ "О создании ОАО "РЖД" <16> либо доверенности, выданной ОАО "РЖД", филиалы заключать их вправе. Чаще встречаются иски, связанные с повреждением подвижного состава, например в 2003 г. было рассмотрено и удовлетворено - 5; взысканием провозных платежей, сборов и пени за просрочку оплаты, прочие иски, вытекающие из перевозки грузов, например, в 2003 г. были рассмотрены - 5, из них удовлетворены - 3, либо связанные с исполнением хозяйственных договоров, например, в 2003 г. были рассмотрены - 34, из них удовлетворены - 22; в 2004 г. за январь рассмотрено - 6, удовлетворено - 4. Зафиксировано в сводке, но за 2003 - 2004 гг. не было предъявлено и рассмотрено ни одного иска, связанного с невыполнением принятой заявки и самовольным использованием вагонов <17>. -------------------------------- <16> Постановление Правительства РФ от 18 сентября 2003 г. N 585 "О создании открытого акционерного общества "Российские железные дороги" // Собрание законодательства РФ. 2003. N 39. Ст. 3766. <17> Сводка движения судебно-арбитражных дел за 2003 - 2004 гг. по искам к филиалу ОАО "РЖД" - Западно-Сибирская железная дорога".
Подводя итог вышесказанному, стоит сделать вывод, что все названные в Гражданском кодексе РФ и транспортных законах договоры отличаются друг от друга по самым различным признакам - правовому значению, субъектному составу, предмету вытекающих из них обязательств и другим, но объединяет их то, что все они предназначены для регулирования правоотношений, возникающих в процессе перевозки грузов, пассажиров и багажа. Поэтому сейчас уже неверно было бы говорить только об одном договоре перевозки, сконструированном по модели реального договора. Кроме того, стоит отметить, что в договоре на оказание услуг об использовании инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования присутствуют элементы договора возмездного оказания услуг. При оказании услуги перевозчику продается не сам результат, а действия, к нему приведшие, хотя в п. 2 ст. 779 ГК РФ и регламентировано, что правила гл. 39 ГК РФ не распространяются на гл. гл. 40, 41 о договоре перевозки и договоре транспортной экспедиции, т. к. есть специальные правила о них, закрепленные в этих главах. Но договор на оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования в Гражданском кодексе РФ не нашел отражения, значит, отнести его к исключению нельзя и на него могут распространяться правила гл. 39 ГК РФ. Но с другой стороны, объектом является транспортная инфраструктурная услуга, что говорит о том, что оказывается услуга на железнодорожном транспорте, исходя из обязательства оказания услуги об использовании инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. Это дает право сказать, что рассматриваемый договор является обязательством об оказании услуг с элементами аренды, а предмет в этом обязательстве - транспортная инфраструктурная услуга. Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ имущество, переданное в аренду, является непотребляемым. Все вышесказанное подчеркивает комплексный характер договора на оказание услуг об использовании инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. Отсюда следует, что родная природа этого соглашения не транспортное обязательство, не обязательство возмездного оказания услуг, не арендное обязательство, а смешанная, включающая и то и другое. Все вышесказанное также говорит и о месте рассматриваемого соглашения в системе обязательств гражданского права.
Название документа Вопрос: ...ООО просит Вас рассмотреть возможность проведения аудита финансовой деятельности лизинговой компании по состоянию на 1 июля 2007 г. в разрезе следующего перечня вопросов. Включается ли в расчет стоимости чистых активов лизинговой компании, созданной в форме ООО, строка 640 баланса? Согласно Приказу Минфина России N 7н, ФСФР России N 07-10/пз-н от 1 февраля 2007 г. в расчет чистых активов включены доходы будущих периодов. ("Налоги" (газета), 2007, N 36) Текст документа
Вопрос: ООО просит Вас рассмотреть возможность проведения аудита финансовой деятельности лизинговой компании по состоянию на 1 июля 2007 года в разрезе следующего перечня вопросов: - оценка стоимости чистых активов лизинговой компании, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью (необходима для выхода участника из общества) по балансу на 1 июля 2007 года; - активы лизинговой компании, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, принимаемые в расчет при оценке стоимости чистых активов общества; - пассивы лизинговой компании, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, принимаемые в расчет при оценке стоимости чистых активов общества; - наш ключевой вопрос: включается ли в расчет стоимости чистых активов лизинговой компании, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, статья 640 баланса "доходы будущих периодов". Согласно Приказу Минфина N 7н, ФСФР России N 07-10/пз-н от 1 февраля 2007 г. "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ" в расчет чистых активов включены доходы будущих периодов.
Ответ: Как следует из запроса, необходимость оценки стоимости чистых активов в предлагаемой ситуации вызвана выходом участника из общества. Действительно, на основании статьи 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", регулирующего права и обязанности участников обществ с ограниченной ответственность (ООО), участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Понятие действительной стоимости доли участника в обществе определено в статье 14 вышеуказанного Закона: действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Иными словами, для определения суммы, которую общество обязано выплатить участнику при выходе из общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, необходимо оценить стоимость чистых активов общества. При этом оценку чистых активов общества следует производить на основании данных бухгалтерской отчетности за год. Обращаем Ваше внимание на это принципиальное положение Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". В случае если заявление о выходе участника из общества было подано в течение 2006 года, то расчет стоимости чистых активов производится по данным бухгалтерского баланса на 31 декабря 2006 года. В случае же, если заявление подано в 2007 году, расчет делается по балансу на 31 декабря 2007 года. Ни при каких случаях расчет стоимости чистых активов для определения действительной стоимости доли участника общества при его выходе не производится по состоянию на середину года. Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/10, в котором рассмотрены вопросы налогообложения при выходе участников из общества. В письме, в частности, говорится: "До составления бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого подано заявление о выходе, невозможно определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации. Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, и, следовательно, расчет величины действительной доли участника производятся по состоянию на 31 декабря отчетного года". Отметим также, что данное письмо Минфина России содержит достаточно расплывчатое определение понятия чистых активов: "Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств". Дело в том, что данный вопрос достаточно актуален ввиду того, что Ваша организация создана в форме общества с ограниченной ответственностью. Понятие чистых активов, используемое в Гражданском кодексе РФ, встречается как в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", так и в Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". При этом стоимость чистых активов акционерного общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (статья 35 Закона "Об акционерных обществах"). Стоимость же чистых активов общества с ограниченной ответственностью определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами (статья 20 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг своим Приказом N 03-6/пз от 29 января 2003 года утвердила соответствующий Порядок, который применяется для всех акционерных обществ, кроме обществ, осуществляющих страховую и банковскую деятельность. Соответствующего порядка оценки стоимости чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью на сегодняшний день не утверждено ни федеральным законом, ни иным нормативно-правовым актом. Анализ сложившейся практики по оценке чистых активов ООО позволяет говорить, что арбитражные суды при рассмотрении спорных вопросов, касающихся оценки стоимости чистых активов ООО, руководствуются вышеприведенным документом для АО (в качестве примеров таких судебных дел приведем следующие: Постановления ФАС СЗО от 12.07.2005 N А05-14582/04-17, ФАС УО от 18.04.2006 N Ф09-2886/06-С5, ФАС МО от 01.12.2005 N КГ-А40/10510-05). Судебные инстанции при рассмотрении данного вопроса руководствуются пунктом 6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ: "Если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применяемый к ним обычай делового оборота, к таким правоотношениям арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих норм федеральных законов и иных правовых актов (аналогия права)". Схожую позицию занимает Минфин России, который в своем письме от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/39 указал, что "в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Учитывая, что федеральным законом стоимость чистых активов ООО не установлена, по нашему мнению, общества с ограниченной ответственностью также могут руководствоваться указанным совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ". Указанный порядок расчета стоимости чистых активов однозначно определяет, что под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются: 1) внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса: - нематериальные активы; - основные средства; - незавершенное строительство; - доходные вложения в материальные ценности; - долгосрочные финансовые вложения; - прочие внеоборотные активы; 2) оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса: - запасы; - налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям; - дебиторская задолженность; - краткосрочные финансовые вложения; - денежные средства; - прочие оборотные активы. Из оборотных активов, принимаемых к расчету, исключаются: - суммы фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования; - задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. Применительно к обществу с ограниченной ответственностью акции, выкупленные акционерным обществом, будут являться, по сути, собственными долями, принадлежащими обществу с ограниченной ответственностью. Наличие у общества собственных долей, порядок их распределения между участниками либо продажи регулируется статьей 24 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются: - долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства; - краткосрочные обязательства по займам и кредитам; - кредиторская задолженность; - задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; - резервы предстоящих расходов; - прочие краткосрочные обязательства. Можно заметить, что в состав пассивов, принимаемых к расчету, включены все строки разделов IV и V бухгалтерского баланса, за исключением строки "Доходы будущих периодов". Это объясняется экономической природой данного показателя. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 N 34н, доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (пункт 81 Положения). Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Следовательно, можно говорить о том, что данные суммы будут учтены при формировании финансового результата и в будущем будут формировать нераспределенную прибыль, то есть собственный капитал компании. А значит, их следует исключить из пассивов, принимаемых к расчету. Что касается упомянутого Вами Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина N 7н, ФСФР России N 07-10/ПЗ-Н от 1 февраля 2007 г., то данный порядок относится лишь к обществам, осуществляющим страховую деятельность в соответствии с Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Порядок ведения бухгалтерского учета, а также составления бухгалтерской отчетности страховых организаций имеет свои особенности и обусловлен спецификой страховой деятельности. Выводы. 1. В целях оценки чистых активов обществ с ограниченной ответственностью следует применять Порядок для оценки чистых активов акционерных обществ, установленный Приказом Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 года N 03-6/ПЗ. Такой точки зрения придерживаются как арбитражные суды, так и Министерство финансов Российской Федерации. 2. При оценке стоимости чистых активов в состав пассивов, участвующих в расчете и уменьшающих величину активов, не включаются доходы будущих периодов, отраженные в бухгалтерском балансе по статье 640. 3. Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, и, следовательно, расчет величины действительной доли участника, выходящего из общества, производятся по состоянию на 31 декабря года, в котором было подано заявление о выходе из общества. На основе данных бухгалтерского баланса ООО ЛК "Прогресс-Лизинг Кострома" предлагаем пример оценки стоимости чистых активов на 1 июля 2007 года.
Расчет оценки стоимости чистых активов общества
Наименование показателя Код строки На начало На конец бухгалтерского отчетного отчетного баланса периода периода
I. Активы
1. Нематериальные активы
2. Основные средства
3. Незавершенное строительство
4. Доходные вложения в материальные ценности
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (1)
6. Прочие внеоборотные активы (2)
7. Запасы
8. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
9. Дебиторская задолженность (3)
10. Денежные средства
11. Прочие оборотные активы
12. Итого активы, принимае - мые к расчету (сумма данных пунктов 1 - 11)
II. Пассивы
13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам
14. Прочие долгосрочные обязательства 4, 5
15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам
16. Кредиторская задолженность
17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
18. Резервы предстоящих расходов
19. Прочие краткосрочные обязательства (5)
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 13 - 19)
21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12), минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20))
Примечания к расчету оценки стоимости чистых активов общества. Обращаем ваше внимание, что данный расчет иллюстрирует лишь порядок расчета чистых активов и не может применяться для оценки действительной доли участника, выходящего из общества, так как такой расчет может производиться только на 31 декабря года, в котором было подано заявление о выходе участника из общества. Расчет стоимости чистых активов построен исходя из того, что у общества не имеется задолженности участников по взносам в уставный капитал, так как указанная сумма не детализируется в составе дебиторской задолженности. В случае наличия задолженности участников по вкладам в уставный капитал на нее следует уменьшить сумму дебиторской задолженности, участвующей в расчете. Расчет стоимости чистых активов произведен в тыс. рублей. 1. За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров. 2. Включая величину отложенных налоговых активов. 3. За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. 4. Включая величину отложенных налоговых обязательств. 5. В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.
Название документа Вопрос: ...ОАО 16.08.2005 заключило договор аренды помещений. Арендодатель возмещает затраты на отделочные работы. Акт приема-передачи помещения под отделку подписан 02.10.2005. 06.04.2006 - завершение работ. 06.04.2006 подписан Акт приема-передачи помещения в аренду. 31.05.2006 подписаны Акты выполненных работ по ремонту. Прав ли Арендодатель, требуя предоставления счета-фактуры на затраты от имени Арендатора. Как это отразить в учете? ("Налоги" (газета), 2007, N 36) Текст документа
Вопрос: ОАО (арендатор) 16 августа 2005 г. заключило краткосрочный договор аренды нежилых помещений (далее - договор). Согласно этому договору арендатор сначала принимает помещение (предназначенное для офиса) под отделку, а затем, по окончании отделочных работ, принимает в аренду согласно подписанным актам. Договор заключен на срок 360 дней. В пункте 8.3.4 договора говорится следующее: "Арендодатель принимает и возмещает понесенные арендатором затраты по проведению отделочных работ в размере x руб. (в т. ч. НДС (18%) - руб.). Возмещение производится в течение трех лет с даты подписания акта приема-передачи помещений в аренду ежеквартальными равными долями на основании акта о проведении взаимозачета". Содержание пункта буквально процитировано из договора, кроме суммы, которая взята для примера условно. Акт приема-передачи помещения под отделку подписан арендатором и арендодателем 2 октября 2005 г. По существу, с этого момента арендатор несет затраты, связанные с ремонтом здания. Все работы выполняются с согласия арендодателя. 6 апреля 2006 г. подписан акт завершения отделочных работ. 6 апреля 2006 г. подписан акт приема-передачи помещения в аренду. 31 мая 2006 г. арендатором подписаны акты выполненных подрядчиком СМР по ремонту арендованного помещения. Все акты оформлены на арендатора и оплачены им. Именно с этого момента арендатор располагает всей суммой затрат, связанных с ремонтом арендованного помещения. Эта сумма в десятки раз превысила сумму возмещаемых арендодателем затрат. Все акты выполненных работ были проанализированы, и на выходе все затраты разбиты по следующим видам: - ОС (собственные - отделимые улучшения арендуемого имущества); - ОС (собственные - неотделимые улучшения арендуемого имущества); - капитальный ремонт (текущие затраты). Последний вид затрат (согласно акту) разбит, в свою очередь, на две части: передаваемые по договору арендодателю (счет 76 - в сумме, оговоренной договором) и собственные затраты (счет 97 - оставшаяся сумма). Акт о передаче затрат, возмещаемых арендатором по договору, подписан 31 мая 2006 г. В акте подробно расписаны передаваемые затраты, приложены копии всех документов (с пометкой "КОПИЯ ВЕРНА", заверенных печатью арендатора), упомянутых в акте. По проводкам арендодателя передача затрат осуществлена через счет 76.5. На основании изложенного необходимо ответить на следующие вопросы. 1. Прав ли арендодатель, требуя предоставления счета-фактуры на передаваемые затраты от имени арендатора (ведь у арендатора данный факт не является реализацией, и НДС по вышеуказанным затратам не взят к вычету из бюджета, а передан в числе затрат)? 2. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?
Ответ: 1. Исходя из предмета договора аренды нежилых (офисных) помещений N 746 от 16 апреля 2005 г., представленного запроса, а также устных пояснений бухгалтера следует, что в соответствии с заключенным договором аренды ОАО (арендатор) обязуется произвести в арендуемых помещениях отделочные работы, после чего принять помещения во временное владение и пользование, своевременно и в полном объеме вносить арендную плату и исполнять другие обязательства. При этом арендодатель обязуется предоставить арендатору помещения для производства отделочных работ, по завершении которых арендодатель обязуется передать помещения арендатору на срок аренды. Кроме того, арендодатель принимает и возмещает понесенные арендатором затраты по проведению отделочных работ в размере x руб. (в т. ч. НДС (18%) - руб.). Перечень отделочных работ устанавливается приложением к договору. Данные условия позволяют квалифицировать настоящий договор как смешанный, включающий элементы договоров подряда и аренды <1>. На основании пункта 3 статьи 421 ГК РФ к отношениям сторон применяются как нормы о договоре подряда (глава 37 ГК РФ "Подряд"), так и нормы о договоре аренды (глава 34 ГК РФ "Аренда"). -------------------------------- <1> Вывод о том, что к отношениям сторон по проведению отделочных работ арендатором до получения помещения в аренду положения об аренде не применяются, можно также сделать из Постановления Пленума ВАС РФ N 3056/07 от 17 июля 2007 г.
Согласно пункту 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Для договора подряда предусмотрена простая письменная форма. Существенными условиями указанного договора являются: 1) определение работы, которую обязуется выполнить подрядчик; 2) сроки начала и окончания работ. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика <2>. -------------------------------- <2> Пункт 1 статьи 706 ГК РФ.
В отношении превышения общей стоимости работ над полученным доходом необходимо отметить следующее. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов. При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора в соответствии со статьей 451 ГК РФ <3>. -------------------------------- <3> Пункт 6 статьи 709 ГК РФ.
Если ни материалы, ни оборудование не увеличились в стоимости, то изменение цены договора может произойти только по соглашению сторон. Поскольку передача в аренду помещений осуществляется после выполнения отделочных работ, в Вашем случае операция может квалифицироваться как самостоятельное выполнение работ по договору подряда, а не как возмещение расходов арендодателем в рамках договора аренды. Соответственно Ваша организация не сможет требовать увеличения цены по договору (если не докажет, что стоимость материалов и оборудования возросла), кроме как по соглашению сторон. Исходя из изложенного Ваша организация выполнила для контрагента работы по цене на порядок ниже их себестоимости. Статья 38 НК РФ закрепляет, что объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество и пр., с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом пунктом 4 указанной статьи установлено, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Статья 39 НК РФ закрепляет, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на безвозмездной основе. В рассматриваемом случае ОАО по договору выполнило работы по согласованной сторонами цене - x руб. (в т. ч. НДС (18%) - руб.). Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) <4>. -------------------------------- <4> Статья 146 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При этом не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры <5>. -------------------------------- <5> Статьи 168, 169 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только налогоплательщики налога на добавленную стоимость, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Таким образом, в связи с тем что Вы являетесь налогоплательщиком для целей НДС и выполнили работы (пусть и силами сторонних организаций), Ваша организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с указанием договорной стоимости работ - x руб. (в т. ч. НДС (18%) - руб.). Обращаем внимание на следующие налоговые риски. В соответствии с подпунктами 1, 3 и 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных выше, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях <6>. -------------------------------- <6> Пункт 4 статьи 40 НК РФ.
Заметим, что налоговый орган может применить норму статьи 40 НК РФ, указав, что стоимость потраченных денежных средств на проведение ремонта значительно превышает сумму, полученную в оплату за произведенные работы, соответственно рыночная стоимость - это общая стоимость затрат арендатора на проведение ремонта, как следствие, произвести доначисление НДС. Однако позицию налогового органа можно оспорить на основании следующего. Применение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания цен (которое должно превышать 20 процентов), применяемых самим налогоплательщиком, при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени. Таким образом, налоговый орган должен будет доказать обстоятельства, с возникновением которых пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ связывает право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам. Если в Вашем случае данная сделка будет разовой, то применять положения подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ правовых оснований не имеется. Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 7 марта 2007 г. N Ф03-А51/06-2/4519. Также отметим, что в случае если Ваша организация вышла за пределы согласованного перечня работ по договору, то работы сверх перечня налоговым органом могут быть квалифицированы как безвозмездное выполнение работ, что в соответствии со статьей 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС.
2. В целях исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета необходимо учитывать следующее. Для целей налогового учета. В соответствии со статьей 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. На основании пункта 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе <7>. -------------------------------- <7> Пункт 1 статьи 39 НК РФ.
При этом датой реализации работ признается день подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Таким образом, если Ваша организация выполнила для арендодателя (заказчика) работы по отделке помещения, то датой признания доходов от такой деятельности для целей налогообложения прибыли при методе начисления является дата подписания акта приема-передачи выполненных работ. Соответственно налогооблагаемый доход в Вашем случае будет Y руб. (X руб. - НДС). При этом доходы можно уменьшить на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (далее - Методические рекомендации), утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов. Следовательно, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях и т. д.). Таким образом, в случае неподтверждения экономической обоснованности производимых по договору затрат существует риск признания их налоговым органом не подлежащими включению в состав расходов в целях налога на прибыль (Постановления ФАС Северо-Западного округа N А66-11937/2004 от 19 октября 2005 года, N А56-32759/03 от 18 июня 2004 г.). Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. В силу статьи 318 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Таким образом, Ваша организация сможет уменьшить доходы на общую величину расходов (включающую стоимость приобретенных материалов, выполненных сторонними организациями работ и пр.), в случае если произведенные расходы отвечают критериям статьи 252 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в бухгалтерском учете выручка по договору подряда <8> признается организацией доходом от обычных видов деятельности. -------------------------------- <8> См. ответ на вопрос 1.
Выручка признается при выполнении условий, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99, в данном случае единовременно после выполнения работ и подписания акта приема-передачи выполненных работ. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, сумма признанной организацией выручки отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90.1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактические затраты на выполнение работ, признанные расходами по обычным видам деятельности (пункты 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" на основании пункта 19 ПБУ 10/99. Исходя из вышеизложенного в результате сделки (в части подряда) у Вашей организации произойдет реализация работы с убытком. Как и в ответе на вопрос 1, в целях налогообложения прибыли налоговые органы, со ссылкой на статью 40 НК РФ, могут доначислить налог на прибыль за счет увеличения цены реализации (налогооблагаемого дохода) до рыночной цены - цены выполненных работ сторонними организациями.
Название документа