В связи с внесением изменений в п.4.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" может ли предприятие погасить полученный убыток единовременно или он должен быть распределен на последующие пять лет? Если убыток должен быть распределен, то в каком порядке?

Ответ: Согласно п.5 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 вышеуказанного Закона Российской Федерации. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, возникшие в результате превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Статьей 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 процентов от его уставного капитала. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Таким образом, в соответствии с вышеназванным Законом организация должна создать резервный фонд. Направляя прибыль на покрытие убытка, в первую очередь она должна использовать средства резервного фонда (и других аналогичных по назначению фондов).

Пункт 2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", предусматривает, что организация при рассмотрении итогов деятельности отчетного года должна принимать во внимание, что при решении вопроса об источниках покрытия убытка отчетного года на эти цели могут быть направлены нераспределенная прибыль прошлых лет; средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством; свободные средства фондов накопления и средства резервов, образованных в соответствии с учредительными документами; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). То есть организация, не обязанная резервировать средства в специальных фондах, может направить на покрытие убытка нераспределенную прибыль как текущего года, так и прошлых лет.

Таким образом, для предоставления льготы, если указанных средств организации недостаточно для покрытия убытка, то оставшаяся сумма убытка может быть погашена в порядке, предусмотренном п. п.5 и 7 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений).

Кроме этого, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, организация в безусловном порядке отражает списание убытка отчетного года в корреспонденции с соответствующими счетами: 86 "Резервный капитал", 88 "Фонды специального назначения", 75 "Расчеты с учредителями" и т. д.

При недостатке средств в фондах, то есть при образовании на этих счетах после списания убытка дебетового сальдо, на его покрытие направляется прибыль прошлых лет.

Если организация имеет нераспределенную прибыль прошлых лет и принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка, то сумма такого убытка в обязательном порядке переносится с субсчета 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" на субсчет 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

Образовавшееся кредитовое сальдо показывает полное покрытие убытка отчетного года прибылью прошлых лет и остаток нераспределенной прибыли. Дебетовое сальдо формирует сумму убытка, подлежащего льготированию в последующие пять лет.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) организации, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Организации, перешедшие на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исчисляют фактическую сумму налога на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль.

Таким образом, действующим налоговым законодательством предусмотрен ежеквартальный (ежемесячный) порядок расчета налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль с учетом всех предоставленных за указанный период льгот. То есть в прибыльном году при уплате налога на прибыль сумма льготируемого убытка учитывается ежемесячно в размере одной двенадцатой части или ежеквартально в размере одной четвертой части в зависимости от порядка уплаты налога конкретной организацией.

При этом сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет, а ежегодному льготированию будет подлежать 1/5 часть общей суммы убытка (при условии получения прибыли данным предприятием в последующие годы).

Следует также отметить, что в проекте специальной части Налогового кодекса, принятой в первом чтении в 1998 г., предусмотрена новая редакция указанной льготы. Предполагается, что организации, получившие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшать налогооблагаемую базу в отчетном налоговом периоде на всю сумму полученных ими убытков или на часть этой суммы в течение пяти лет. То есть налогоплательщику будет предоставлено право выбора: воспользоваться льготой в первый же год в полном объеме или по частям в течение нескольких лет.

16.11.1999 Л. М.Тамразова

Государственный советник

налоговой службы II ранга