Имущественная ответственность субъекта РФ по обязательствам бюджетных учреждений

(Буданова О.)

("Законность", 2007, N 12)

Текст документа

ИМУЩЕСТВЕННАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СУБЪЕКТА РФ

ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

О. БУДАНОВА

О. Буданова, Тверской государственный университет.

Субъект Российской Федерации, становясь участником какого-либо гражданского правоотношения, может быть привлечен к ответственности за нарушение прав и охраняемых законом интересов другого участника этих отношений. В частности, в суде постоянно рассматриваются исковые заявления о взыскании денежных средств с государственных учреждений. Однако у стороны, выигравшей дело о взыскании, остается немало проблем.

Для удовлетворения публичных потребностей субъект РФ может участвовать в гражданском обороте опосредованно, через специально созданных для этих целей юридических лиц. Это государственные унитарные предприятия и учреждения, которые, являясь самостоятельными субъектами гражданского права, приобретают права и несут обязанности уже от своего имени, а не от имени субъекта Федерации.

Особенность указанных лиц заключается в том, что они не собственники своего имущества. Имущество закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления. Осуществление хозяйственной деятельности на основе материальной базы, не являющейся собственностью указанных лиц, вызывает необходимость создать юридическую конструкцию, которая позволила бы защитить интересы возможных кредиторов. В этой связи ГК РФ предусматривает субсидиарную ответственность собственника, т. е. субъекта РФ, по долгам созданных им учреждений.

Необходимо отметить, что в настоящий момент в связи с последними изменениями законодательства государственное учреждение может быть бюджетным или автономным (ст. 120 ГК).

Автономное учреждение - это новый субъект, за которым имущество закрепляется на праве оперативного управления, его правовое положение урегулировано ФЗ от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях". Так, согласно его ст. 2 автономное учреждение отвечает по своим обязательствам закрепленным за ним имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за ним учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственность по обязательствам автономного учреждения.

Что касается бюджетного учреждения, то согласно п. 3 ст. 126 ГК по общему правилу субъекты РФ не отвечают по обязательствам созданных ими юридических лиц, кроме случаев, предусмотренных законом. Для наступления субсидиарной ответственности субъекта РФ по обязательствам бюджетного учреждения необходимо выполнение дополнительного условия. Это условие содержится в ст. 120 ГК: при недостаточности денежных средств, находящихся в распоряжении бюджетного учреждения, субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества.

При этом на практике необходимо учитывать следующее обстоятельство: если в соответствии с учредительными документами бюджетному учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (п. 2 ст. 298 ГК). Поэтому судебная практика выработала еще одно условие для привлечения собственника бюджетного учреждения к субсидиарной ответственности - отсутствие доходов и приобретенного за счет этих доходов имущества как возможных дополнительных источников для погашения задолженности.

Законодатель в ст. 120 ГК, говоря об ответственности субъекта РФ по обязательствам созданных им бюджетных учреждений, использует понятие "собственник". Возникает вопрос, кто должен нести ответственность: непосредственно субъект РФ как особый субъект права, выступающий как собственник и учредитель в корпоративных отношениях через уполномоченных им лиц, либо те лица, которые осуществляют полномочия собственника и учредителя. Исходя из общего смысла представительства, ответственность по долгам бюджетных учреждений должны нести не представители, а представляемое лицо, т. е. субъект РФ, а это значит, что источником для покрытия указанных долгов является все нераспределенное имущество - государственная казна.

Например, решением Арбитражного суда Тверской области от 11 октября 2004 г. по делу N А-66-3941/2004 с государственного учреждения "Дирекция территориального дорожного фонда по Тверской области" в пользу управления по строительству и обслуживанию дорог "Тверьдорстрой" было взыскано 432751 руб. задолженности по оплате работ по содержанию магистральных улиц г. Твери, выполненных в рамках контракта.

После вступления решения в законную силу взыскателю был выдан исполнительный лист, однако исполнительное производство было окончено в связи с невозможностью исполнения по причине отсутствия у должника денежных средств, на которые может быть обращено взыскание. На содержание магистральных улиц, в том числе погашение кредиторской задолженности по этой статье расходов, в бюджете области в 2005 г. денежные средства не были предусмотрены.

Управление по строительству и обслуживанию дорог "Тверьдорстрой" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с иском к Департаменту финансов Тверской области о взыскании за счет казны Тверской области в порядке субсидиарной ответственности 432751 руб. задолженности, взысканной указанным судебным решением. Арбитражный суд Тверской области удовлетворил исковые требования управления и решил взыскать деньги за счет казны Тверской области через Департамент финансов Тверской области в порядке субсидиарной ответственности.

Свое решение суд мотивировал тем, что в соответствии со ст. 151 Бюджетного кодекса РФ субъекты Федерации в целях осуществления собственной бюджетной политики создают финансовые органы. Согласно Положению о Департаменте финансов Тверской области, утвержденному Постановлением администрации Тверской области от 5 июня 2002 г. N 201-па, Департамент финансов является исполнительным органом государственной власти Тверской области, проводящим государственную политику и осуществляющим отраслевое и межотраслевое управление в финансовой, бюджетной и налоговых сферах в пределах своей компетенции. Таким образом, Департамент финансов представляет казну Тверской области. Требования к казне предъявлены как к субсидиарному ответчику.

Однако в связи с последними изменениями, внесенными в федеральное и региональное законодательство, норма о субсидиарной ответственности собственников имущества бюджетных учреждений нуждается в существенной корректировке и дополнении. В соответствии с п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК) в качестве представителя ответчика по искам, предъявляемым в порядке субсидиарной ответственности по денежным обязательствам подведомственных бюджетных учреждений, выступает главный распорядитель средств бюджета.

В соответствии со ст. 242.4 БК исполнительный документ, предусматривающий обращение взыскания на средства бюджета субъекта РФ по денежным обязательствам его бюджетного учреждения - должника, направляется судом в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов бюджетных учреждений субъекта Федерации. При отсутствии или недостаточности соответствующих лимитов бюджетных обязательств и (или) объемов финансирования расходов для полного исполнения исполнительного документа исполнение производится должником за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (п. п. 1, 3 ст. 242.4 БК).

Однако при отсутствии или недостаточности соответствующих лимитов бюджетных обязательств и (или) объемов финансирования расходов и остатка средств, полученных должником от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, для полного исполнения исполнительного документа должник направляет главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета субъекта Федерации, в ведении которого он находится, запрос-требование о необходимости выделения ему дополнительных лимитов бюджетных обязательств и (или) объемов финансирования расходов в целях исполнения исполнительного документа. Главный распорядитель (распорядитель) средств бюджета субъекта РФ в трехмесячный срок со дня поступления исполнительного документа обеспечивает выделение лимитов бюджетных обязательств и (или) объемов финансирования расходов в соответствии с запросом-требованием. После получения лимитов бюджетных обязательств и (или) объемов финансирования расходов должник - бюджетное учреждение представляет в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов бюджетных учреждений субъекта РФ, платежное поручение на перечисление средств для полного либо частичного исполнения исполнительного документа (п. п. 4, 5, 6 ст. 242.4 БК РФ).

Региональное законодательство закрепляет нормы, согласно которым будут определены главные распорядители средств бюджетов субъектов РФ. Так, согласно п. "ж" ст. 5 Закона Тверской области от 18 января 2006 г. N 13-ЗО "О бюджетном процессе в Тверской области" утверждение перечня главных распорядителей средств областного бюджета относится к полномочиям администрации области.

Под главными распорядителями бюджетных средств субъекта Федерации понимается орган государственной власти субъекта Федерации, бюджетное учреждение, имеющие право распределять бюджетные средства по подведомственным распорядителям и получателям средств бюджета субъекта РФ (п. 1 ст. 158 БК РФ).

Таким образом, при утверждении перечня распорядителей бюджетных средств бюджетное учреждение обращается к ним с запросом-требованием о перераспределении необходимых учреждению денежных средств, которые ему выделяются. В этом случае нормы о субсидиарной ответственности собственника имущества не работают и не подлежат применению на практике.

Например, государственное унитарное предприятие Тверской области "Андреапольское ДРСУ" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с иском к государственному учреждению "Дирекция территориального дорожного фонда Тверской области" о взыскании задолженности по оплате работ по содержанию магистральных улиц г. Андреаполя, выполненных в рамках контракта. Решением суда от 9 февраля 2006 г. по делу N А66-1265/2006 с "Дирекции территориального дорожного фонда Тверской области" задолженность была взыскана. Доводы о невозможности оплатить истцу стоимость выполненных работ суд нашел неубедительными. Из имеющегося в материалах дела приложения N 10 к Закону Тверской области от 28 декабря 2005 г. N 169-ЗО "Об областном бюджете на 2006 год" усматривается, что указанному учреждению в 2006 г. предусмотрено выделение средств из областного бюджета на погашение кредиторской задолженности.

Доводы учреждения о невозможности перераспределения средств и погашения задолженности по оплате работ по содержанию магистральных улиц за счет других статей расходов в 2006 г., по мнению суда, нормативно не обоснованы, так как с учетом изменений, внесенных в Бюджетный кодекс РФ Федеральным законом от 27 декабря 2005 г. N 197-ФЗ, предусмотрена возможность перераспределения этих средств на погашение задолженности по спорной статье расходов.

Название документа

Вопрос: ...Товар в организацию поступает на несколько центральных складов. Затем перемещается сторонними транспортными организациями в сеть розничных магазинов. Существует возврат товара поставщику. В магазинах может продаваться товар комитента, принятый на комиссию. Каков порядок оформления поступления и продажи товара, принятого на комиссию от комитента (оптовая организация)?

("Налоги" (газета), 2007, N 46)

Текст документа

Вопрос: Просим вас дать разъяснения по вопросу документального оформления движения товара в розничной торговле.

Товар в организацию поступает на несколько центральных складов. Затем перемещается сторонними транспортными организациями в сеть розничных магазинов.

Поступление в магазины может происходить, минуя центральный склад, сразу от поставщиков товара.

Товар может перемещаться между магазинами.

Товар продается в розничной сети. Возврат товара от покупателя оформляется только в том случае, если он происходит не в день продажи.

Существует возврат товара поставщику.

В магазинах может продаваться товар комитента, принятый на комиссию.

Ежемесячно в магазинах проводится инвентаризация.

Разъясните порядок документального оформления поступления и продажи товара, принятого на комиссию от комитента (оптовая организация).

Обратите внимание, что в учетной политике предприятия указано, что товар списывается по фактической себестоимости, определяемой по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Ответ: При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера накладную по форме ТОРГ-12 с пометкой "на реализацию" либо оформляется акт приема-передачи товара на комиссию от комитента (приемо-сдаточный акт), причем в этих документах указывается продажная цена товара, согласованная сторонами. Ведь комиссионер отвечает за утрату или порчу товара, и именно эту цену он должен возместить при наступлении негативных последствий. Кроме того, комиссионер не имеет права продавать товар по цене ниже согласованной, за исключением отдельных случаев, комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров по форме ТОРГ-1.

В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914:

"Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур".

Согласно п. 11 вышеуказанных Правил счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, в книге покупок не регистрируются.

В вашем случае ваша организация как комиссионер осуществляет розничную торговлю, выдавая покупателю кассовый и товарный чеки вместо накладной и счета-фактуры, как при торговле по договорам поставки.

При розничных продажах комиссионер счета-фактуры покупателям не выставляет, следовательно, передать комитенту показатели счета-фактуры, выставленного покупателю, он не может.

Комиссионер должен передать комитенту отчет с приложением необходимых документов (копий кассовых чеков, других документов), подтверждающих факт реализации товаров покупателям.

Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж в соответствии с п. 24 Правил:

"Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения".

При этом ни ГК РФ, ни другие нормативные документы не устанавливают специальных правил, предусматривающих форму и содержание отчета комиссионера. Унифицированная форма отчета комиссионера государственными органами в настоящее время не утверждена.

Унифицированные формы по учету торговых операций в комиссионной торговле (КОМИС - 1, 1а, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132, предназначены для розничной торговли в том случае, когда комитентом выступает физическое лицо, реализующее товар через комиссионный магазин.

Следовательно, для целей бухгалтерского учета ваша организация имеет право использовать самостоятельно разработанную форму отчета комиссионера. Отчет комиссионера должен быть составлен таким образом, чтобы в нем содержалась вся необходимая комитенту и комиссионеру информация, на основании которой обе стороны будут иметь возможность в полном объеме и своевременно отразить соответствующие хозяйственные операции в бухгалтерском учете и исполнить возникающие налоговые обязательства. В отчете приводятся наименование, количество и стоимость реализованного товара, перечисляются расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом (если это оговорено условиями договора), отражаются суммы, полученные от покупателей товаров, и суммы, перечисленные комитенту, указывается размер удержанного комиссионного вознаграждения и т. д. Кроме того, в отчет комиссионера могут быть внесены данные о расчетах и сальдо по дебиторской и кредиторской задолженности. Срок представления отчета также следует оговорить в договоре комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение срока, определенного договором. Если такой срок не установлен, то возражения должны быть представлены в 30-дневный срок со дня получения отчета. В противном случае отчет при отсутствии иной договоренности считается принятым.

Кроме оформления отчета, комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии в соответствии со статьей 999 Гражданского кодекса РФ (в данном случае денежные средства, поступившие от покупателей в оплату реализованных товаров).

Название документа

Вопрос: Просим дать рекомендации по формированию выкупной стоимости оборудования с указанием ее рекомендуемой величины. Просим оценить риски указания в договоре номинальной выкупной стоимости, равной 100 руб. за единицу оборудования со ссылкой на нормативные и правоприменительные акты, а также судебную практику по данному вопросу. В особенности интересует практика применения налоговыми органами ст. 40 НК РФ (с учетом писем Минфина, последнее из которых от 27.04.07 N 03-03-05/104).

("Налоги" (газета), 2007, N 46)

Текст документа

Ответ: Согласно Федеральному закону от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" положения договора лизинга могут предусматривать переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона). В этом случае в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28). При этом Закон не уточняет, что такое выкупная стоимость имущества и как она определяется. Разъяснения Минфина России по вопросам определения выкупной цены предмета лизинга (письма Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 и др.) также не содержат каких-либо конкретных методов определения такой цены по предметам лизинга.

Имеющиеся на данный момент нормативные акты и разъяснения уполномоченных органов по вопросам лизинга, а также практика лизинговых отношений позволяют выделить два подхода к формированию выкупной цены предмета лизинга.

1. На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики России 16 апреля 1996 г.).

Данный подход заключается в определении выкупной стоимости предмета лизинга на основании его остаточной стоимости на момент окончания срока договора лизинга и основан на предпосылке, что, получив лизинговые платежи, лизингодатель полностью не покрыл свои расходы по приобретению лизингового имущества, поскольку сумма начисленной на момент окончания срока действия договора лизинга амортизации меньше первоначальной стоимости лизингового имущества. Чтобы полностью компенсировать все инвестиционные расходы лизингодателя, лизингополучатель должен выплатить остаточную стоимость лизингового имущества. Значит, остаточная стоимость с учетом НДС и будет являться выкупной стоимостью предмета лизинга.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, когда к концу срока действия договора лизинга остаточная стоимость предмета лизинга будет равна нулю (объект полностью самортизирован), основываясь на данном подходе, выкупная стоимость имущества также будет равна нулю.

Учитывая разъяснения уполномоченных органов, приведенные ниже, при применении в данном случае рассматриваемого подхода к определению выкупной цены у лизингополучателя появляется существенный риск признания дополнительного внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости предмета лизинга, так как получается, что имущество лизингополучатель приобрел безвозмездно.

2. На основании разъяснений Минфина России.

Позиция Минфина России на настоящий момент времени (письмо от 27.04.2007 N 03-03-05/104, письмо от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576) заключается в следующем: выкупная цена предмета лизинга должна быть установлена на основании рыночной цены данного объекта. При этом рыночная цена определяется сторонами сделки самостоятельно и может быть установлена в любом, в том числе самом незначительном, размере, однако при ее формировании необходимо учитывать положения ст. 40 НК РФ.

Рассмотрим отдельные положения ст. 40 НК РФ с целью определения рисков лизингодателя и возможных способов их минимизации.

На основании п. 3 ст. 40 НК РФ, в случае если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган вправе проверять цены в отношении не всех, а только определенных сделок налогоплательщика, а именно в случаях:

1) если сделка совершается между взаимозависимыми лицами;

2) если имеют место товарообменные операции;

3) если сделка является внешнеторговой;

4) если цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Учитывая экономическое содержание лизинговых операций, второе и третье из перечисленных в ст. 40 НК РФ оснований не могут послужить поводом проверки установленной сторонами выкупной цены и сравнения ее с рыночным уровнем. Если договор лизинга заключается также не между взаимозависимыми лицами, то единственным потенциальным основанием для проверки установленной сторонами выкупной цены предмета лизинга может выступить только отклонение этой цены более чем на 20 процентов от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) договорам лизинга в пределах непродолжительного периода времени. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если лизингодатель по всем однородным договорам лизинга, заключаемым им на срок, равный сроку полезного использования предмета лизинга (то есть в случаях, когда остаточная стоимость предмета лизинга к концу срока договора лизинга равна нулю), будет устанавливать выкупную стоимость на одном и том же уровне (в одном и том же диапазоне цен), то шансы проверки такой цены налоговыми органами будут сведены к минимуму, поскольку формальные основания для проверки, предусмотренные ст. 40 НК РФ, будут отсутствовать. Для обоснования в этом случае применения незначительных выкупных цен (диапазона цен) можно воспользоваться логикой, приведенной в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей: чем ниже остаточная стоимость предмета лизинга к концу срока действия договора, тем меньше должна быть его выкупная стоимость.

Однако, в случае если возможности устанавливать по однородным договорам одинаковые выкупные цены, руководствуясь изложенным выше подходом, у лизингодателя нет (например, заключение договоров на аналогичных условиях происходит достаточно редко), формально у налоговых органов возникает повод для проверки обоснованности устанавливаемой выкупной цены и ее соответствия рыночному уровню. Здесь следует обратить внимание на следующие моменты.

Пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, для проверки выкупной цены по рассматриваемому договору лизинга налоговым органам необходимо найти сопоставимую сделку, что можно сделать только среди таких же лизинговых договоров. В частности, для того чтобы налоговики обосновали свои претензии по поводу заниженной выкупной цены, им придется найти сведения (причем, по мнению судей, из официальных источников - см. Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А13-4471/2005-19) о размере выкупной цены предмета лизинга, содержащиеся в договорах, условия которых тоже должны быть сопоставимы (в частности, срок действия договора, вид лизингового имущества, его первоначальная цена, размер лизинговых платежей и т. д.). Учитывая отсутствие на данный момент официальных источников подобной информации, нахождение сведений о размере такой выкупной цены представляется практически невыполнимой задачей как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Судебная практика по вопросам применения ст. 40 НК РФ для лизинговых сделок на данный момент отсутствует, однако решения судей по делам, связанным с обжалованием налогоплательщиками решений налоговых органов, принятых в соответствии со ст. 40 НК РФ применительно к другим хозяйственным сделкам, практически единогласны: в отсутствие доказательств налоговых органов в виде информации о ценах по сопоставимым сделкам, цена, установленная сторонами сделки, считается справедливой и соответствующей рыночному уровню (перечень реквизитов некоторых постановлений судов по данному вопросу приведен в приложении к настоящему ответу).

Таким образом, с учетом существующей арбитражной практики риски указания в договоре незначительной выкупной цены предмета лизинга (например, равной 100 рублей) с точки зрения доказательства налоговыми органами ее несоответствия рыночному уровню на данный момент времени являются минимальными, поскольку отсутствуют официальные источники получения информации о рыночных ценах по сделкам. При этом, безусловно, следует иметь в виду, что свою правоту в отношении данного вопроса налогоплательщик, скорее всего, будет отстаивать в суде.

Для увеличения шансов разрешения дела в свою пользу налогоплательщику можно порекомендовать заранее обосновать минимальный размер установленной им выкупной цены. Сделать это можно, например, путем подготовки экономического расчета стоимости оборудования с учетом морального и физического износа. Причем лучше всего предусмотреть в лизинговом договоре исключительные условия эксплуатации предмета лизинга, которые могут стать причиной резкого снижения стоимости имущества в течение лизингового договора. Такими условиями, например, могут быть работа оборудования в две смены, невозможность использования оборудования в условиях, указанных фирмой-производителем, и т. д. Это позволит создать исключительные условия эксплуатации предмета лизинга. Подобрать аналогичные условия будет сложнее. Следовательно, налоговикам труднее будет применить ст. 40 НК РФ.

Кроме того, для расчета и обоснования выкупной цены предмета лизинга можно применить методы оценки стоимости имущества, широко используемые в сфере финансового анализа. К таким, например, относятся метод прямой капитализации и метод дисконтирования денежных потоков. Оба указанных метода позволяют произвести расчет будущей стоимости объекта применительно к настоящему периоду. Метод прямой капитализации дает достаточно точную оценку текущей стоимости будущих доходов в случае, когда ожидаемый поток доходов стабилен или имеет постоянный темп роста (снижения), что характерно для лизинговых платежей. Метод дисконтирования денежных потоков позволяет оценить стоимость объекта на основе текущей стоимости дохода, состоящего из прогнозируемых денежных потоков и остаточной стоимости.

Произвести расчет конкретного уровня выкупной цены с использованием указанных методов в рамках данной работы не представляется возможным, однако их использование организацией, очевидно, сводит к минимуму признание полученного таким образом размера выкупной цены необоснованным.

Таким образом, с учетом разъяснений Минфина России, судебной практики и отсутствия на данный момент информационной базы для выполнения положений ст. 40 НК РФ, по нашему мнению, организация может установить любую, определенную по своему усмотрению выкупную цену предмета лизинга. Заблаговременное обоснование избранной цены путем применения методов оценки имущества, используемых в практике финансового анализа, а также любым другим способом существенно увеличивает шансы организации избежать претензий налоговых органов по этому вопросу.

Название документа

Вопрос: ...По договору поставки поставщик поставляет покупателю товары, при этом в рамках этого же договора поставщик приобретает у покупателя рекламные услуги, направленные на увеличение объема продаж товаров. В договоре поставки и допсоглашениях на оказание рекламных услуг к нему стороны именуются "поставщик" и "покупатель". Можем ли мы рассматривать таким образом заключенный договор как сложный договор?

("Налоги" (газета), 2007, N 46)

Текст документа

Вопрос: По договору поставки поставщик поставляет покупателю товары, при этом с целью продвижения на рынке своей продукции в рамках этого же договора поставки поставщик приобретает у покупателя рекламные услуги, направленные на увеличение объема продаж товаров под товарными знаками поставщика, поставляемых поставщиком (далее - товар), создание их благоприятного имиджа и поддержание к ним интереса потребителей, а именно: размещение информации о товаре в каталоге покупателя, размещение товара в прикассовой зоне, размещение товара на сдвоенных паллето-местах у торцов стеллажей, размещение товара на отдельном паллето-месте и т. д. В договоре поставки и дополнительных соглашениях на оказание рекламных услуг к нему стороны именуются "поставщик" и "покупатель".

Можем ли мы рассматривать таким образом заключенный договор (с дополнительным соглашением на продвижение своих товаров) как сложный договор в соответствии с разъяснениями Минфина (письма Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286; от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112).

Ответ: Рассмотрев описание ситуации и ваш вопрос, а также ознакомившись с мнением Минфина России, высказанным в письмах от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286 и от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, по существу сообщаем следующее:

Взаимоотношения сторон по договору поставки регулируются общими нормами главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в частности § 1 "Общие положения о купле-продаже", а также специальными нормами § 3 "Поставка товаров".

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из прав и обязанностей сторон, вытекающих из правовой конструкции договора поставки, оказание рекламных услуг по продвижению товара не связано с поставкой товаров и является самостоятельной хозяйственной операцией - возмездным оказанием услуг.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 799 ГК РФ).

Отношения сторон по данной хозяйственной операции подлежат законодательному регулированию в рамках норм главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг".

В случае если обязательства покупателя (в частности, действия, связанные с продвижением товара) подпадают под критерии, установленные в Федеральном законе от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), то такие услуги следует квалифицировать как рекламные.

Так, под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Под объектом рекламирования понимается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

Понятие "сложный договор" в действующем законодательстве РФ отсутствует. При этом в приложенных к вопросу письмах Минфина четко прослеживается конструкция смешанного договора. По сути, под сложным договором Минфин России дает определение смешанного договора, заключение которого допускается ГК РФ.

Так, согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

При этом обращаю ваше внимание, что согласно п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Таким образом, поскольку договор по продвижению товара является, по сути, договором возмездного оказания услуг, необходимо при заключении договора и дополнительных соглашений к нему обращать внимание на наличие в нем необходимых существенных условий. Существенными условиями договора возмездного оказания услуг являются: определение услуг, которые должен оказать исполнитель, а также сроки начала и окончания оказания услуг.

При этом на признание договора, в том числе смешанного, заключенным не влияет тот факт, что условия о продвижении товара стороны согласуют в дополнительном соглашении к договору поставки. Как известно и подтверждается судебной практикой, при квалификации договора должны учитываться не только предмет договора, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств. Квалификация договора определяется не его названием либо названием сторон, а содержанием договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2003 N Ф04/844-134/А46-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-23526/01).

Исходя из изложенного следует, что договор будет признаваться смешанным и заключенным в каждой из частей (в части поставки и в части оказания услуг) в том случае, если стороны при заключении договора достигли соглашения по всем существенным условиям договоров, элементы которых содержатся в самом договоре и/или дополнительных соглашениях к нему.

В письме Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286 также обращается внимание на необходимость надлежащего документального подтверждения расходов продавца на продвижение товара.

Согласно ст. 9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется как бухгалтерский, так и налоговый учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированной формы документа, подтверждающего оказание услуг, в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации не содержится, поэтому форма акта, которым подтверждается оказание услуг, должна быть разработана самостоятельно, в соответствии с требованиями норм статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно акт об оказании услуг должен содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Сведения об оказании услуги в акте об оказании услуг должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их выполнения, но и непосредственно характер конкретно оказанных услуг. Наименование услуг, предусмотренных в договоре, должно соответствовать наименованию, зафиксированному в акте об оказании услуг.

Обращаю ваше внимание на письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 07-05-06/106, согласно которому: "Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Формы этих документов утверждаются в составе учетной политики организации. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденному Минфином России 29 июля 1998 г. N 34н, в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты".

Название документа

Blog

Имущественная ответственность субъекта РФ по обязательствам бюджетных учреждений