Можно ли единовременно учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль платежи за аренду земельного участка, если он предназначен для строительства здания?

Ответ: Платежи за аренду земельного участка, предназначенного для строительства здания, нельзя единовременно учитывать при исчислении налога на прибыль, так как они непосредственно связаны со строительством объекта. Арендные платежи следует включать в первоначальную стоимость здания вплоть до завершения строительства. С этой точкой зрения согласны Минфин России и большинство судов.

В то же время есть судебные решения, в которых суды признали правомерность включения платежей за аренду земельного участка, предназначенного для строительства, в текущие расходы.

Обоснование: Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, являются расходами, непосредственно связанными со строительством объекта основных средств. В связи с этим они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). В дальнейшем они будут учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации (ст. 259 НК РФ). По мнению Минфина России, включать арендные платежи в состав прочих расходов нельзя, поскольку до окончания строительства земельный участок не используется для получения дохода. После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию суммы арендных платежей за аренду земельного участка подлежат учету в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65).

Кроме того, к такому же выводу приходили и некоторые суды (Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2009 N КА-А40/6432-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А56-26195/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 N А32-23788/2007-51/524).

Необходимо отметить, что есть случаи, когда суд признавал правомерным включение затрат на аренду земли в состав прочих расходов, если налогоплательщику удавалось доказать, что земельный участок использовался для получения дохода. Например, ФАС Центрального округа решил спор в пользу налогоплательщика, учитывая следующие обстоятельства (Постановление от 25.11.2008 N А09-6949/06-31). Во-первых, на арендованном земельном участке располагалось не только незавершенное строительство, но и административное здание, а также гаражи, используемые для получения дохода. Во-вторых, недостроенный корпус использовался организацией для размещения в нем транспорта и предпродажной подготовки техники.

В то же время по рассматриваемому вопросу есть и другая точка зрения. Из буквального толкования п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются. Так, арендные платежи за земельный участок являются вспомогательными, а не основными расходами, связанными со строительством здания на земельном участке. Поэтому арендные платежи в течение всего периода аренды подлежат учету в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). К такому выводу приходили, в частности, ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 13.08.2009 N А32-14580/2008-3/208) и ФАС Поволжского округа (Постановление от 13.02.2012 N А65-6367/2011).

Ю. А.Иноземцева

Издательство "Главная книга"

03.06.2014