Валютные колебания в налоговом учете

(Егоров В.)

("ЭЖ-Юрист", 2013, N 30)

Текст документа

ВАЛЮТНЫЕ КОЛЕБАНИЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В. ЕГОРОВ

Вадим Егоров, юрист, г. Москва.

Нехватку оборотных средств организации в большинстве случаев компенсируют кредитами банков. Но получить кредит не так просто, особенно вновь образованным организациям, - банк, как правило, требует предоставления имущества в залог или поручительства. Не исключено, что именно по этой причине компании заключают договоры займа с физическими лицами. Однако такие договоры - на особом контроле у налоговых органов.

История одного дела

В 2008 году пять граждан передали ООО взаймы 200 млн. руб., что соответствовало 7,3 млн. долл. США, а ООО обязалось возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами из расчета 8,5% годовых.

Договор займа предусматривал обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения суммы долга.

ООО в 2009 году вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268 млн. руб., в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64 млн. руб. Налоговая проверка показала, что возникшая между суммами полученных и возвращенных займов разница является отрицательной суммовой разницей, которая должна признаваться в расходах с учетом положений ст. 269 НК РФ. На этом основании инспекция сделала вывод о занижении налогооблагаемой базы и доначислила налог на прибыль.

Кроме того, инспекция расценила полученные физическими лицами денежные средства экономической выгодой (доходом), подлежащей обложению НДФЛ по ставке 13%.

У заимодавца доход не возникает

По мнению ИФНС, глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ содержит открытый перечень доходов, подлежащих обложению НДФЛ, относя к их числу любые доходы от источника в РФ, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ. Следовательно, возникшая у заимодавцев положительная разница в сумме 64 млн. руб. является доходом физических лиц в смысле ст. 209 НК РФ и подлежит обложению НДФЛ у источника выплаты. Суд первой инстанции с налоговиками согласился. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций признали указанный вывод неправомерным.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12 указал, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты, или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды.

Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 НК РФ не содержит.

Следовательно, вывод ИФНС об уклонении ООО от исчисления, удержания и перечисления в бюджет 8,9 млн. руб. НДФЛ является необоснованным.

Суммовые разницы процентами не являются

Перечисленную заимодавцам разницу в сумме 64 млн. руб. ООО квалифицировало в качестве курсовой разницы по долговым обязательствам.

По мнению ИФНС, разница, возникшая между оценкой займа, выраженного в условных единицах, российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой займа на дату его возврата является суммовой разницей и должна признаваться в расходах с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, то есть не более ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

При рассмотрении спора суды трех инстанций, признавая правомерными действия ООО, исходили из того, что обязательства по договору займа выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно, расходы, возникающие в результате изменения курса доллара США к рублю с момента выдачи займа на момент его возврата, признаются отрицательной курсовой разницей, подлежащей отнесению в состав внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в полном объеме.

Однако Президиум ВАС РФ решил, что рассуждать следует иначе.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникшую отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения прибыли суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

По мнению Президиума ВАС РФ, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего.

Указанная статья устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству. Соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства.

Президиум ВАС РФ решил, что ООО правомерно отнесло в состав внереализационных расходов 64 млн. руб. - разницу, выплаченную при возврате займа.

------------------------------------------------------------------

Название документа