Организация допустила ошибку при расчете НДФЛ. Обнаружив это после сдачи справок по форме 2-НДФЛ, уведомила работника, удержала и перечислила недостающую сумму НДФЛ, уплатила пени и подала уточненную справку по форме 2-НДФЛ с правильными суммами. Может ли налоговый орган привлечь организацию как налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки?

Ответ: По нашему мнению, в рассматриваемом случае организация должна освобождаться от ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Однако, в связи с тем что в НК РФ справка по форме 2-НДФЛ не названа расчетом, налоговый орган может посчитать, что условие освобождения от ответственности (представление уточненного расчета) не соблюдается.

Обоснование: Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

При этом если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока для ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если, во-первых, представит уточненную декларацию до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, и, во-вторых, если до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ данное правило распространяется также на налоговых агентов при представлении уточненных расчетов.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ предусмотрено представление налоговыми агентами расчетов, установленных частью второй НК РФ.

По общему правилу согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

При этом пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ устанавливает, что налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. То есть данная норма содержит обобщающее название для отчетности налоговых агентов - документы, необходимые для осуществления контроля за исчислением, удержанием и перечислением налога.

Так, только по налогу на прибыль и только в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации, установлена отдельная форма - налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (утв. Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@). Налоговые агенты по налогу на прибыль в иных случаях заполняют отдельный лист налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) - лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". А для целей исчисления НДС налоговые агенты представляют в налоговый орган декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, с заполненным разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента".

Однако все эти документы, по сути, являются документами, необходимыми для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). На основании этого в целях применения п. 6 ст. 81 НК РФ справка о доходах физического лица может рассматриваться в качестве расчета по НДФЛ, представляемого налоговым агентом.

Таким образом, поскольку НК РФ освобождает от ответственности налоговых агентов при самостоятельном исправлении ошибки, доплате налога, пени и подаче уточненных расчетов, по нашему мнению, если организация удержала и перечислила недостающую сумму НДФЛ, уплатила пени и подала уточненную справку по форме 2-НДФЛ с правильными суммами, она должна быть освобождена от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Ведь организация сделала все от нее зависящее, чтобы НДФЛ поступил в бюджет.

Однако, в связи с тем что ст. 230 НК РФ и Приказ ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ не называют справку по форме 2-НДФЛ расчетом по налогу, налоговый орган может посчитать, что представление уточненных справок по форме 2-НДФЛ не является представлением уточненных расчетов. Следовательно, условие об освобождении от ответственности не будет соблюдено.

Так, ФАС Уральского округа указал, что справка по форме 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом. В рассматриваемом деле налоговый агент уплатил суммы, не соответствующие заявленным суммам налога по справкам по форме 2-НДФЛ. И суд указал на то, что данный документ не является декларацией или расчетом в целях ст. 80 НК РФ и поэтому доначисления исходя из заявленных в справке сумм неправомерны. Однако следует обратить внимание на то, что в указанном суде не шла речь об ответственности организации по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2010 N Ф09-6098/10-С2).

Так или иначе, самостоятельная доплата налога, а также представление верных сведений если не могут рассматриваться как обстоятельства, освобождающие от ответственности, то могут быть приняты во внимание как обстоятельства, смягчающие ответственность. В этом случае возможность снижения штрафа рассматривается налоговым органом или судом (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Е. А.Федорцова

Издательство "Главная книга"

03.06.2014