Земельный участок как объект налогообложения по законодательству РФ
(Перцева Е. М.) ("Закон", 2008, N 2) Текст документаЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК КАК ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ РФ
Е. М. ПЕРЦЕВА
Перцева Екатерина Михайловна, юрист.
Каждый налог, установленный на территории РФ, имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии со второй частью Налогового кодекса РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). При этом нужно обратить внимание на то обстоятельство, что закон прямо не устанавливает, как это было ранее <1>, что каждый объект налогообложения может облагаться только одним налогом. -------------------------------- <1> Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
В НК РФ земля напрямую упоминается в качестве объекта налогообложения в гл. 31 "Земельный налог". Согласно п. 1 ст. 389 Кодекса объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Важно отметить, что объектом налогообложения являются именно земельные участки, а не земельные доли, сделки с земельными участками. Земельный участок как разновидность недвижимого имущества обладает сущностными признаками, которые можно выделить, обратившись к определению его понятия. Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку указанный Кодекс содержит, но не раскрывает понятие "земельный участок", для его определения необходимо обратиться к земельному и гражданскому законодательству. Согласно ст. 6 Земельного кодекса РФ земельный участок (в целях применения к земельным правоотношениям) - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. В ст. 261 ГК РФ дано понятие земельного участка как объекта права собственности. Согласно п. 2 данной статьи, если иное не установлено законом, право собственности на земельный участок распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный (почвенный) слой и водные объекты, находящиеся на нем растения. Из обоих приведенных определений следует, что для существования земельного участка как объекта недвижимости, к коим он отнесен п. 1 ст. 130 ГК РФ, необходимо проведение мероприятий по описанию и удостоверению его границ. Порядок этих мероприятий регламентируется Федеральными законами от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве", от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". В соответствии с Федеральным законом от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве" описание и удостоверение границ земельного участка проводится посредством межевания границ участка. При этом описание границ земельного участка осуществляется путем составления предусмотренной законом землеустроительной документации. Судебная практика также ссылается на то, что удостоверение границ земельного участка осуществляется путем реализации процедуры определения границ земельного участка, установления его границ на местности, порядком согласований и утверждения его границ в соответствии с ФЗ "О землеустройстве" <2>. Некоторые авторы связывают возможность распространения на землю правового режима недвижимости с моментом присвоения ему кадастрового номера <3>. Вместе с тем ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации) говорит о том, что если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый план земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду. Таким образом, закон допускает вовлечение в гражданский оборот участков, не имеющих кадастрового номера. -------------------------------- <2> См., напр.: Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2007 N КГ-А41/584-07. <3> См., напр.: Скворцов О. Ю. Понятие недвижимости в гражданском праве // Правоведение. 2002. N 4. С. 135.
Вместе с тем наличия территориальных границ недостаточно для того, чтобы земельный участок стал полноценным объектом налогообложения. Анализируя п. 1 ст. 388 НК РФ, нетрудно увидеть, что необходимо также, чтобы участок принадлежал на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения какому-либо субъекту налогообложения. Только при наличии данного признака земельный участок может рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Отсюда налицо определенная непоследовательность норм НК РФ, в частности, выделяющих земельный участок в качестве объекта налогообложения по налогу на землю, но в то же время ставящих возникновение налоговой обязанности по данному налогу в зависимость от факта их принадлежности. Связано это с тем, что объект налогообложения порождает возникновение налогового правоотношения и, как следствие, налоговой обязанности. Обязанность по уплате налога на землю согласно нормам указанной статьи возникает лишь в связи с наличием определенного вещного права на него. В этой связи нельзя не сказать о том, что НК РФ не содержит определения понятия "объект налогообложения". В п. 1 ст. 38 НК РФ лишь перечислены отдельные виды объектов. Подобное недостаточно четкое определение одного из основополагающих понятий налогового права не могло не привести к возникновению споров как теоретического, так и практического характера. Разработка понятия объекта налогообложения юридической наукой началась намного раньше законодательного его закрепления. В науке сложилось два подхода к определению данного понятия. Сторонники первой точки зрения понимают под объектом налогообложения предмет, на который начисляется налог, т. е. это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество <4>; то, что подлежит обложению: чистый доход колхоза, балансовая прибыль кооперативной организации, заработная плата рабочих и служащих, земельный участок и т. д. <5>. Именно подобный подход воспринял законодатель при определении указанной категории в НК РФ. -------------------------------- <4> Химичева Н. И. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 1997. С. 52 - 53. <5> Воронова Л. К., Марьянов И. В. Советское финансовое право. Киев, 1983. С. 112.
Согласно мнению других ученых, под объектом налогообложения понимаются юридические факты, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); владение имуществом; вступление в наследство и т. д.), а в законодательно установленном перечне объектов налогообложения допущено смешение собственно объектов налогообложения и предметов налога. Так, С. Г. Пепеляев пишет: "Термин "предмет налогового обложения" обозначает признаки фактического, а не юридического характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога" <6>. -------------------------------- <6> Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева М., 2004. С. 101.
Предмет налога - предмет материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага, имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики <7>. Однако налоговое законодательство не содержит и тем более не раскрывает такого понятия, как "предмет налогообложения". -------------------------------- <7> Кучеров И. И. Налоговое право России. М., 2006. С. 61.
Концепция определенного терминологического несоответствия законодательства о налогах и сборах в части употребления понятий "объект" и "предмет" налогообложения представляется нам наиболее обоснованной. Трудно не согласиться с тем, что сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать обязанности платить налог. Существование земельного участка, принадлежащего лицу на праве аренды, не будет являться объектом налога. Это, в частности, свидетельствует о том, что объектом налогообложения является не просто земельный участок, а участок, характеризующийся своей принадлежностью лицу на установленном законом праве. Отсутствие в законодательстве РФ развернутой дефиниции понятия "объект налогообложения", а также соответствие категорий, выделенных законодателем в качестве объектов налогообложения, критериям "предметов налогообложения" позволяет говорить о следующем. В п. 1 ст. 38 НК РФ термин "объект налогообложения" используется в значении "предмет налогообложения". Далее, наличие объекта каждого конкретного налога, необходимого для возникновения обязанности по уплате налога, будет зависеть от юридической связи "предмета" с лицом, уплачивающим налог. Таким образом, применительно к налогообложению земли правильным будет указать в качестве объекта обложения право (собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок, а не земельный участок как таковой. Последний является предметом налогообложения. Кроме того, выделение в качестве объекта налогообложения земельных участков может привести к неверной расширительной трактовке указанного термина, когда под ним понимается также доход, полученный от оборота земельных участков. Однако объектом налогообложения по земельному налогу являются сами земельные участки, а не те или иные операции с ними (купля-продажа, дарение и т. п.) <8>. -------------------------------- <8> Постатейный комментарий главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса РФ / Под ред. А. А. Ялбулганова. М., 2005. С. 23.
В соответствии с Законом о регистрации право собственности и иные вещные права на земельный участок подлежат государственной регистрации. Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, о чем Минфин России неоднократно информировал налогоплательщиков <9>. В подтверждение своей позиции министерство ссылается на Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2006 N 5-Г06-57, в котором сказано, что организация, права пользования земельными участками которой не зарегистрированы в установленном порядке, не может признаваться плательщиком земельного налога. -------------------------------- <9> Письма Минфина России от 20.06.2006 N 03-06-02-04/88, от 02.11.2006 N 03-06-02-04/152, от 27.03.2007 N 03-05-06-02/28.
Вместе с тем в практике высших судебных органов существует и иная, по сути противоположная позиция по данному вопросу. Так, в рамках дела, явившегося предметом рассмотрения ВАС РФ, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым с общества взыскивались недоимка и пеня по земельному налогу, а также штраф. Судебными актами первой и апелляционной инстанций обществу в удовлетворении требований было отказано. Однако суд кассационной инстанции названные судебные акты отменил, мотивируя свою позицию тем, что в силу ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю) основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком. Арбитражный суд указал, что отсутствие такого документа у акционерного общества в спорный период является обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии у него обязанности по уплате земельного налога. Постановлением Президиума ВАС РФ судебный акт был отменен. Высшая судебная инстанция из материалов дела установила, что общество, являясь собственником зданий и сооружений, находящихся на названном земельном участке, права на соответствующий земельный участок не оформило, земельный налог не уплачивало и налоговую декларацию по этому налогу в налоговую инспекцию не представляло. ВАС РФ сделал принципиально важный вывод о том, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю <10>. -------------------------------- <10> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.10.2003 N 7644/03 // Вестник ВАС РФ. 2004. N 2.
Нужно отметить, что в рамках рассмотренного судебного дела взыскание земельного налога происходило на основании Закона о плате за землю <11>, ст. 15 которого прямо признавала основанием для установления земельного налога документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком. Глава 31 НК РФ не содержит подобной нормы, следовательно, можно сделать вывод о том, что данное положение применимо только к отношениям, возникшим в период действия старого Закона. Однако нужно иметь в виду то обстоятельство, что указанная глава Кодекса вступила в силу с 1 января 2006 г., соответственно, налоговые органы будут взыскивать недоимки по земельному налогу на основании норм Закона о плате за землю вплоть до 1 января 2009 г. -------------------------------- <11> Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ настоящий Закон признан утратившим силу с 01.012006, за исключением ст. 25.
Основываясь на позиции, приведенной в указанном выше Постановлении, Федеральная налоговая служба в письме от 11.01.2006 N 21-4-04/2 сообщила налогоплательщикам, что организации и физические лица, не оформившие правоустанавливающие документы на фактически используемые земельные участки, с 1 января 2005 г. обязаны уплачивать земельный налог. В рамках другого аналогичного дела арбитражным судом рассматривалось заявление предприятия, владевшего на праве хозяйственного ведения комплексом производственных зданий и сооружений. Исследовав представленные сторонами по делу доказательства, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования предприятия и отказали налоговой инспекции во взыскании суммы налоговых санкций в том объеме, в котором посчитали не доказанным ею факт использования части земельных участков. Суд кассационной инстанции применил ст. 15 Закона о плате за землю, так как, по мнению суда кассационной инстанции, налоговая инспекция не доказала, что предприятие является собственником спорных зданий, у которого возникает объект обложения земельным налогом. ВАС РФ, отменяя указанное Постановление, сослался на принцип о том, что судьба земли следует судьбе недвижимости, и сделал вывод, что предприятие, получив на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, получило в фактическое владение, пользование, распоряжение с учетом ограничений, установленных законом и договором, и земельные участки. Кроме того, ВАС РФ указал, что согласно ст. 1 Закона о плате за землю использование земли в Российской Федерации является платным, формы платы за землю - земельный налог и арендная плата. А поскольку предприятие не является арендатором земель, оно обязано исчислять и уплачивать земельный налог. В заключение высшая судебная инстанция повторила свою ранее уже высказанную позицию о том, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего <12>. -------------------------------- <12> Постановление Президиума ВАС РФ от 12.06.2006 N 11403/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 11.
В данном деле судебное разбирательство проводилось по поводу отношений, возникших до вступления в силу главы 31 НК РФ. В то же время высшая судебная инстанция в подтверждение своей позиции ссылается на правовые принципы, которые остаются неизменными по крайней мере в течение долгого периода времени. Вместе с тем ссылка судебных инстанций на принцип следования судьбы земли судьбе вещи, основанная на положениях п. 1 ст. 552 ГК РФ, не может рассматриваться как бесспорная. Пункт 5 ст. 1 Земельного кодекса РФ в качестве одного из основных принципов земельного законодательства выделяет принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ним объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Данный принцип соответствует классическому superficies solo caedit, где земельный участок выступает в качестве главной вещи, а расположенные на нем здания и строения - его составные части. Составная часть вещи не имеет самостоятельного хозяйственного значения, не является отдельной, самостоятельной, а следовательно, и не может стать объектом каких-либо прав (правоотношений) <13>. Вероятно, именно на закрепление подобного режима земельного участка и находящихся на нем строений направлены нормы п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ, фактически запрещающие оборот указанных выше объектов отдельно друг от друга. Отсюда исключается возможность следования судьбы земельного участка как вещи судьбе его составных частей (зданий и строений). -------------------------------- <13> Суханов Е. А. Вещные права и права на нематериальные объекты // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007. N 7. С. 21.
В обоих приведенных выше постановлениях высшей судебной инстанции особо привлекает к себе внимание фраза, указывающая на зависимость получения необходимых документов от волеизъявления лиц. На практике же могут возникнуть ситуации, когда получение таких документов не будет зависеть только от субъективного фактора проявления воли владельцев земельного участка. Например, когда общество приобретает нежилое помещение в многоквартирном доме, земельный участок под которым не имеет кадастрового номера. Согласно ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" в случае, если земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, не сформирован до введения в действие Жилищного кодекса, на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме любое уполномоченное указанным собранием лицо вправе обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом. Таким образом, общество, владеющее помещением в доме, вправе обратиться с подобным заявлением в уполномоченный орган. Но возникает очевидный вопрос об оплате работ по формированию соответствующего участка в случае отказа других собственников помещений в многоквартирном доме. Если организация не имеет финансовой возможности оплатить данные работы, получение правоустанавливающих документов будет зависеть не только от ее волеизъявления. Полагаем, в данном случае налогоплательщик может ссылаться на указания Минфина России, изложенные в письме от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138, о том, что земельные участки, на которых не проводились кадастровые работы, не являются объектом налогообложения по земельному налогу. Правда, нужно помнить и о том, что ведомство одновременно указывает на необходимость соблюдения ст. 4 Закона о регистрации, закрепляющей обязанность государственной регистрации прав на земельные участки. В случае обращения организации в территориальный орган Роснедвижимости с целью формирования земельного участка под домом организация будет иметь доказательства попытки надлежащим образом исполнить обязанность по оформлению прав на земельный участок. Нельзя не увидеть, что подход Минфина России предоставляет недобросовестным налогоплательщикам возможности для злоупотребления своими правами. Ведь элементарное неполучение правоустанавливающих документов на земельный участок, по смыслу разъяснений ведомства, препятствует возникновению основания для уплаты налога и может переложить обязанность по уплате земельного налога на бывшего собственника недвижимого имущества. Подобное необоснованное, на наш взгляд, распределение налоговых обязанностей проистекает из утверждения Минфина России о том, что обязанность по уплате земельного налога в отношении земельного участка сохраняется за организацией до государственной регистрации прекращения права собственности на данный земельный участок. Анализ практики арбитражных судов РФ показал, что арбитражными судами округов до настоящего времени не сформирован единообразный подход к разрешению вопроса о моменте возникновения обязанности по уплате земельного налога при отчуждении расположенного на нем недвижимого имущества. В частности, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.07.2007 по делу, в рамках которого общество оспаривало постановление апелляционной инстанции, согласился с выводом последней о сохранении обязанности общества по уплате земельного налога вплоть до момента государственной регистрации прекращения его права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок <14>. ФАС Московского округа, рассматривая аналогичное дело, напротив, отклонил как неосновательные доводы нового собственника зданий, расположенных на земельном участке, о том, что до момента прекращения государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования прежнего собственника и государственной регистрации права за новым собственником последний не являлся плательщиком земельного налога. Суд также согласился с выводами нижестоящих судебных инстанций, согласно которым общество было обязано уплачивать земельный налог и представлять соответствующие налоговые декларации с момента составления акта приема-передачи недвижимого имущества, а не с даты получения свидетельства о государственной регистрации права на земельные участки <15>. -------------------------------- <14> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2007 N Ф08-3734/2007-1525А. <15> Постановление ФАС Московского округа от 16.05.2007 N КА-А41/2738-07.
Нельзя не отметить и содержащееся в рассматриваемом Постановлении указание на неприменение к правоотношениям, возникшим до вступления в силу главы 31 НК РФ, разъяснений Минфина России, согласующихся с доводами заявителя. Очевидно, что речь шла об упомянутом выше письме Минфина России от 02.11.2006 N 03-06-02-04/152. Однако после издания письма от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, в котором Минфин России признает свои письма необязательными для исполнения налоговыми органами и указывает, что они, не являясь нормативными правовыми актами, носят информационно-разъяснительный характер, не препятствующий налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки Минфина России, возникает вопрос о возможности ссылаться на указанные ненормативные акты как на позицию финансового ведомства. Согласно ст. 25 Земельного кодекса РФ права на землю возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Законом о регистрации. Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ устанавливается, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Как следует из нормы п. 2 ст. 552 ГК РФ, если земельный участок принадлежал продавцу на праве собственности, переход к покупателю права собственности на земельный участок под зданием, строением или другой недвижимостью происходит одновременно с передачей права собственности на эту недвижимость. Вместе с тем переход права характеризует процесс, при котором происходит одновременное прекращение у одного и возникновение у другого субъекта права на конкретный объект <16>. Таким образом, п. 2. ст. 552 ГК РФ можно отнести к случаям установления особого порядка возникновения прав на земельный участок. -------------------------------- <16> Болтанова Е. С. Права на земельные участки: теория, законодательство и практика применения. Ростов н/Д, 2006. С. 98.
Отсюда можно заключить, что в силу указания закона при отчуждении предыдущим собственником здания, строения и иной недвижимости право на земельный участок у нового собственника возникает с момента регистрации права на недвижимое имущество, расположенное на нем. В этой связи позиция ВАС РФ представляется вполне логичной, позволяющей избежать злоупотреблений со стороны собственников земельных участков. Вместе с тем разработанный судебной доктриной принцип возможности возникновения объекта налогообложения (ранее - факта владения, пользования земельным участком, сейчас - права собственности) вне зависимости от наличия государственной регистрации нужно применять с учетом действительной зависимости волеизъявления лица на получение правоустанавливающих документов от фактических обстоятельств. Это поможет, в свою очередь, ограничить возможности для произвола со стороны налоговых органов. Переход права собственности на земельный участок под отчуждаемым зданием, строением или иным имуществом составляет исключение из общего правила. Соответственно, в остальных случаях согласно Закону о регистрации государственная регистрация будет являться единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2) как основания уплаты налога на землю. В связи с тем что действовавший ранее Закон о плате за землю напрямую относил землевладельцев и землепользователей к числу лиц, обязанных уплачивать земельный налог, вероятно, причисление к ним фактических владельцев было возможно. Сейчас перечень обязанных лиц значительно сузился. Таковыми являются исключительно собственники и лица, обладающие земельными участками на праве постоянного бессрочного пользования, и говорить о приоритете фактического владения над документальным подтверждением принадлежности участка владельцу на одном из этих прав вряд ли возможно. НК РФ исключил из числа плательщиков земельного налога лиц, пользующихся земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования или на праве аренды. Следовательно, при аренде здания, сооружения или иной недвижимости обязанность по уплате земельного налога остается за арендодателем. Возложение ее на арендатора будет являться, по сути, двойным обложением лица, уплачивающего арендную плату за имущество, в состав которой согласно п. 2 ст. 654 ГК РФ входит плата за пользование земельным участком. Включение в договор аренды условия о возложении на арендатора обязанности по уплате земельного налога будет являться ничтожным, поскольку арендаторы в силу п. 2 ст. 388 НК РФ прямо исключены из состава налогоплательщиков. Подобное распределение налоговых обязанностей может оказаться весьма неблагоприятным для обеих сторон сделки. Арендодатель, не исполняющий обязанность по уплате налога, подлежит привлечению к налоговой ответственности, помимо этого ему должны быть доначислены неуплаченный налог и пеня. На арендатора же возлагаются дополнительные имущественные расходы, которые, однако, он не сможет отнести в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходы по уплате земельного налога арендатором имущества не могут быть отнесены к обоснованным, поскольку их осуществление данным лицом напрямую исключается налоговым законодательством. Таким образом, закрепление в НК РФ земельного участка в качестве объекта налогообложения сопряжено с рядом проблем. В частности, в законе не разрешены вопросы о необходимости наличия правоустанавливающих документов на земельный участок для возникновения обязанности по уплате налога, о моменте возникновения указанной обязанности при переходе недвижимости, находящейся на земельном участке, требующие скорейшего законодательного уточнения.
Название документа