Заем: страсти по НДС
(Акилова Е. В.)
("Налоги" (газета), 2008, N 6)
Текст документа
ЗАЕМ: СТРАСТИ ПО НДС
Е. В. АКИЛОВА
Акилова Е. В., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Для успешного ведения бизнеса хозяйствующий субъект должен обладать достаточным запасом денежных средств. Но так бывает далеко не всегда, гораздо чаще встречается ситуация, когда организации необходимы товары, сырье или материалы, а на покупку перечисленного имущества денежных средств нет. Оформление договора кредита с банком требует много времени, да и проценты, которые предусматривают банки за пользование денежными средствами, достаточно высоки. Поэтому организации часто пользуются услугами своих партнеров по бизнесу, с которыми гораздо проще и быстрее договориться на получение необходимых сумм денежных средств или требующихся товаров, сырья или материалов.
В соответствии со статьей 807 ГК РФ одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, например товары. Сторона, получающая заем в натуральной форме, обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такое же количество аналогичных вещей. Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).
Учет у организации,
предоставляющей заем в натуральной форме
Предоставленные организацией суммы заемных средств при выполнении всех требуемых условий, установленных ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н), представляет собой финансовые вложения организации. Следовательно, организация, предоставляющая заем в натуральной форме, отражает его в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения, учитывая на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы".
Передавая, например, товары заемщику, организация в учете отразит данную операцию следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание
Дебет Кредит операции
76 "Расчеты с 41 "Товары" Списана
разными дебиторами себестоимость
и кредиторами" товаров,
субсчет "Расчеты переданных по
по товарному займу" договору займа
58 "Финансовые 76 "Расчеты с Отражена
вложения" субсчет разными дебиторами сумма
"Предоставленные и кредиторами" выданного
займы" субсчет "Расчеты товарного
по товарному займу" займа
Следом возникает вопрос, который на сегодняшний день не имеет однозначного ответа: нужно ли начислять НДС со стоимости передаваемых в заем товаров, материалов или сырья? Одни специалисты утверждают, что с суммы передаваемого займа в натуральной форме НДС должны быть уплачены, другие выдвигают аргументы, используя которые организация может этого избежать. Мы приведем обе точки зрения, а вот какой из них воспользоваться - решать Вам.
Позиция первая: НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет.
Из определения договора займа, данного Гражданским кодексом Российской Федерации, а именно пунктом 1 статьи 807 ГК РФ, следует, что заимодавец передает заемщику вещи в собственность, то есть утрачивает на них все свои права. Действительно, сторона, получающая товары, сырье или материалы, берет их для использования в своей деятельности, и, естественно, вернуть именно эти вещи она не сможет, вернет лишь аналогичные.
Что означает по своей сути переход права собственности в целях налогообложения? В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Иначе говоря, в целях налогообложения под реализацией понимается переход права собственности на возмездной или безвозмездной основе.
Налог на добавленную стоимость регулируется главой 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Отдельным абзацем пункта 1 статьи 146 НК РФ указано, что в целях обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом налогообложения по НДС. Тем более что такие операции не указаны ни в пункте 2 все той же статьи 146 НК РФ, которая дает перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, ни в "льготной" статье 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.
Минфин России ранее разъяснил: операции по передаче товаров заимодавцем заемщику и заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и соответственно облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Итак, в соответствии с этой позицией налог на добавленную стоимость возникает. В какой момент следует его начислить?
Согласно действующему законодательству для начисления НДС организации-заимодавцу в любом случае не придется ждать дня, когда заемщик вернет сумму займа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в счет предстоящей передачи имущественных прав.
В случае предоставления займа в натуральной форме наиболее ранней из дат, которые требует пункт 1 статьи 167 НК РФ, всегда будет день отгрузки (передачи) товаров. Поэтому заимодавец обязан начислить НДС в день отгрузки (передачи) товаров по договору товарного займа.
Пример 1.
Предположим, что организация "А" заключила в I квартале текущего года договор займа с организацией "Б", согласно которому организация "А" передает организации "Б" 2 тонны муки 1-го сорта по цене 12,10 рубля, в том числе НДС 10%. Фактическая себестоимость муки составляет 11 рублей за 1 кг.
Налоговый период по НДС - квартал.
Для упрощения примера начисление и уплату процентов рассматривать не будем.
В день отгрузки (передачи) муки по договору товарного займа бухгалтер организации "А" начислит сумму НДС. Начисленную сумму налога на добавленную стоимость бухгалтер отразит в декларации по НДС за I квартал текущего года, а уплатить данную сумму организация "А" обязана до 20 апреля текущего года.
В бухгалтерском учете бухгалтер организации "А" отразит данные операции следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
76 субсчет 41 22000 Списана себестоимость
"Расчеты "Товары" муки, переданной по
по товарному договору займа
займу" (11 рублей x 2000 кг)
58 "Финансовые 76 субсчет 24200 Отражена сумма
вложения" суб - "Расчеты по выданного товарного
счет "Предостав - товарному займа
ленные займы" займу"
76 субсчет 68 "Расчеты 2200 Начислен НДС по
"Расчеты по по налогам выданному товарному
товарному займу" и сборам" займу (24200 рублей x
субсчет 10% / 110%)
"НДС"
Позиция вторая: НДС с суммы выданного товарного займа платить не нужно.
Согласно статье 39 НК РФ для признания какой-либо операции реализацией необходимо, чтобы одновременно выполнялось два условия:
- осуществлялся переход права собственности на какое-либо имущество от одного лица к другому лицу;
- присутствовал факт возмездности либо безвозмездности сделки.
Но ведь по своему смыслу заем в натуральной форме представляет собой не что иное, как предоставление вещей на время. Напомним, что заемщик обязан вернуть заимодавцу аналогичные ценности, то есть передача вещей по товарному займу предоставляется не на возмездной или безвозмездной основе, а на возвратной. А это несколько меняет ситуацию, то есть фактически отсутствует второй признак реализации, и, следовательно, объекта налогообложения по НДС нет.
Для справки: не путайте возмездную или безвозмездную передачу вещей и уплату процентов по займу (если заем процентный), так как при уплате процентов заемщик оплачивает лишь услуги по предоставлению вещей во временное пользование, а не сами вещи.
Поэтому, если Вы решите воспользоваться второй позицией, скорее всего, отстаивать свою правоту Вам придется через арбитраж.
Начисление процентов по договору займа в натуральной форме
Предоставляя вещи на определенное время, заимодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, то есть предусматривает определенный процент, под который предоставляется заем. Условие о выплате процентов должно быть указано в договоре; если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит такого условия, то заем будет признан беспроцентным (на основании пункта 3 статьи 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре; если величина процентов не указана, то их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (если заимодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.
Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов, однако если такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.
Получаемые заимодавцем проценты по договору займа являются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются в учете следующим образом:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы".
Проценты по займу представляют для заимодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе. А раз это услуга и она реализована, то возникает вопрос в отношении НДС при реализации такой услуги.
Обратите внимание!
Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
То есть налоговое законодательство выводит из-под налогообложения по НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и фирма, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.
Причем есть еще один нюанс в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение подпадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор товарного займа - вещи абсолютно разные. Следовательно, НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы. Ставка налога по процентам составляет 18%.
Пример 2.
В феврале текущего года организация "А" передала организации "Б" по договору займа 100 банок краски по цене 70,80 рубля (в том числе НДС 18%) за 1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет 60 рублей. Договором предусмотрено, что краска предоставлена под 24% годовых (без НДС), проценты уплачиваются в денежной форме.
Стоимость краски по договору:
70,80 рубля x 100 б. = 7080 рублей.
Ежемесячная сумма процентов составит:
7080 рублей x 24% / 12 мес. = 141,60 рубля.
Данная сумма облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, следовательно, организация "А" получит по договору от организации "Б" сумму:
141,60 рубля + (141,60 рубля x 18%) = 167,09 рубля.
Начисление процентов по договору товарного займа и НДС с суммы процентов в бухгалтерском учете организации "А" будет отражено следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
76 субсчет 91 субсчет 167,09 Начислены
"Расчеты по "Прочие проценты по
товарному займу" доходы" договору займа
91 субсчет 68 "Расчеты 25,49 Учтен НДС с
"Прочие расходы по налогам суммы
и сборам" процентов
субсчет "НДС"
51 "Расчетный 76 субсчет 167,09 Получены
счет" "Расчеты проценты по
по товарному договору
займу" займа
В налоговом учете проценты по договору займа представляют собой внереализационные доходы организации. Если организация в целях исчисления прибыли работает по методу начисления, то в налоговом учете проценты отражаются в последний день того отчетного периода, когда их начислили по договору, - таковы требования статьи 271 НК РФ.
Пример 3.
В феврале текущего года организация "А" передала организации "Б" по договору товарного займа бытовую технику на сумму 472000 рублей (НДС в том числе). Договор займа предусматривает, что товары предоставлены на 2 месяца под 40% годовых. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно в денежной форме. Срок возврата займа - 1 апреля текущего года.
Организация работает по методу начисления.
Ежемесячная сумма процентов по договору составляет:
472000 рублей x 40% / 12 мес. = 15733,33 рубля.
Сумма процентов по товарному займу у организации "А" облагается налогом на добавленную стоимость, следовательно, "А" ежемесячно должна получать от организации "Б" следующую сумму:
15733,33 рубля + (15733,33 рубля x 18%) = 18565,33 рубля.
Бухгалтер организации "А" ежемесячно (в феврале и в марте) отразит в учете начисление процентов:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
76 субсчет 91 субсчет 18565,33 Начислены
"Расчеты по "Прочие проценты по
товарному займу" доходы" договору займа
91 субсчет 68 "Расчеты 2832,00 Учтен НДС с
"Прочие расходы" по налогам суммы
и сборам" процентов
субсчет "НДС"
Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации "А" является месяц, следовательно, сумма начисленных процентов за февраль и март текущего года будет отражена в налоговом учете за I квартал текущего года.
Предположим, что для целей налогового учета бухгалтер организации "А" использует следующий налоговый регистр по учету доходов/
Регистр учета внереализационных доходов за I квартал:
Дата хоз. Внереализационные Объект Сумма, Общая сумма
операции доходы учета рублей по виду
дохода
29 февраля Начисленные Выдача 15733,33 15733,33
проценты за товарного
февраль текущего займа ЗАО
года "Катюша"
31 марта Начисленные Выдача 15733,33 31466,66
проценты за товарного
март текущего займа ЗАО
года "Катюша"
Если договор займа в натуральной форме предусматривает условие о том, что проценты уплачиваются одним платежом, например по окончании договора, и заем заключен на срок более одного отчетного периода, то для целей налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных доходов в конце каждого отчетного периода.
Пример 4.
В ноябре предыдущего года организация "А" передала организации "Б" по договору товарного займа бытовую технику на сумму 472000 рублей (НДС в том числе). Договор займа предусматривает, что товары предоставлены на 6 месяцев под 20% годовых. Проценты по договору уплачиваются в денежной форме одним платежом одновременно со сроком погашения займа. Срок возврата займа - 1 мая текущего года.
Организация работает по методу начисления.
Ежемесячная сумма процентов по договору составляет:
472000 рублей x 20% / 12 мес. = 7866,67 рубля.
Следовательно, сумма процентов (без учета НДС) составляет:
за IV квартал предыдущего года - 15733,33 рубля;
за I квартал текущего года - 23600,01 рубля;
за II квартал текущего года - 7866,67 рубля.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации "А" являются квартал, полугодие, 9 месяцев.
Проценты, начисленные за IV квартал предыдущего года, организация "А" должна учесть в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год.
Регистр учета внереализационных доходов за предыдущий год:
Дата хоз. Внереализа - Объект Сумма, Общая сумма
операции ционные доходы учета рублей по виду
дохода
31 декабря Начисленные Выдача 15733,33 15733,33
проценты за товарного
IV квартал займа орга -
низации "Б"
В том случае, если бы организация "А" в целях исчисления прибыли использовала кассовый метод, то проценты по выданному товарному займу бухгалтер отразил бы в составе внереализационных доходов только после их получения, то есть после 1 мая текущего года. Данное правило установлено пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
Учет у организации, получающей заем в натуральной форме
В учете у заемщика должны быть отражены следующие операции:
- получение товара;
- отражение своей задолженности перед контрагентом на счетах учета займов;
- начисление процентов;
- отражение возврата имущества.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (Приказ Минфина России от 02.08.2001 N 60н).
Указанное Положение применяется к различным с позиций гражданского законодательства видам заемных операций: получение кредита, займа, товарного кредита, коммерческого кредита; выдача простого или переводного векселя; эмиссия облигаций. На указанные операции ПБУ 15/01 устанавливает единые правила ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Согласно пункту 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В соответствии с Планом счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н) информация о кредитах и займах, полученных организацией, отражается в зависимости от срока заимствования по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее у заемщика составляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена корреспонденция счетов 66, 67 со счетами учета товарно-материальных ценностей. Однако, по нашему мнению, правомерно использовать эту корреспонденцию при отражении в учете операций по таким договорам.
При получении по договору займа в натуральной форме товаров на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:
Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Следует отметить, что размер процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не ограничен. Начисление процентов по кредитам и займам, относимых к прочим расходам организации, в соответствии с Планом счетов должно отражаться в бухгалтерском учете у организации - получателя займа записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы") и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Пример 5.
Организация по договору займа сроком на два месяца получила для осуществления производственной деятельности в июне материалы (2000 м полиэтиленовой пленки на сумму 118000 рублей, в том числе НДС 18000 рублей). В августе для погашения займа у поставщика приобретен аналогичный товар (пленка по цене 70,80 рубля за метр, в том числе НДС 10,80 рубля). Возврат материалов по договору займа торговой организацией исполнен в срок.
При получении материалов по договору займа они принимаются на учет в соответствии с актом приемки-передачи по стоимости, указанной в договоре. Сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика по принятым на учет материалам, организация имеет право принять к вычету.
В бухгалтерском учете бухгалтер отразит данные операции следующим образом:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Бухгалтерские записи при получении товаров по договору займа
10 66 100000 Приняты к учету товары,
полученные по договору займа
(118000 рублей - 18000 рублей)
19-3 66 18000 Отражена сумма НДС, предъявленная
заимодавцем по полученным товарам
Бухгалтерские записи при получении товара у поставщика
10 60 90000 Приняты к учету товары,
полученные от поставщика
19-3 60 16200 Отражена сумма НДС,
предъявленная поставщиком товаров
68-3 19-3 16200 Принята к вычету сумма НДС
60 51 106200 Отражена оплата поставщику товаров
Бухгалтерские записи на дату возврата товаров по договору
займа
66 10-1 90000 Отражен возврат товаров заимодавцу
66 91-1 10000 Отражена разница в стоимости
товаров (100000 рублей - 90000
рублей)
66 68-3 18000 Начислен НДС на стоимость
возвращаемых товаров
Название документа