Организация заключила договор на поставку продукции в условных единицах. На момент поступления оплаты от покупателя у нас образовалась отрицательная суммовая разница. Влияет ли учетная политика предприятия для целей налогообложения на порядок исчисления налога на добавленную стоимость и как это отражается в бухгалтерском учете после введения в действие части второй Налогового кодекса РФ?
Ответ: В соответствии с п.1 ст.154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога, налога на реализацию горюче - смазочных материалов и налога с продаж. Цена товара (работы, услуги), его стоимость устанавливаются сторонами сделки в договоре. Если цена товара указана в условных единицах (что допускается ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации), то стоимость товара и соответственно налогооблагаемая база определяются с учетом положительной или отрицательной суммовой разницы, т. е. положительная суммовая разница увеличивает, а отрицательная суммовая разница уменьшает налогооблагаемую базу продавца вне зависимости от его учетной политики для целей налогообложения.
Фактически суммовой разницей у продавца является разница между стоимостной оценкой в рублях отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отраженной на соответствующих счетах согласно требованиям бухгалтерского учета на момент отгрузки, и суммой фактически перечисленных продавцу денежных средств в рублях, рассчитанной в соответствии с условиями заключенного договора. Поэтому учетная политика организации для целей налогообложения влияет не на величину налогооблагаемой базы, а только на дату (налоговый период), когда у организации возникают обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость согласно ст.167 Налогового кодекса РФ.
Такой подход при исчислении НДС нашел отражение и в бухгалтерском учете. Так, с 01.01.2000 в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н, при определении выручки величина поступлений определяется с учетом (увеличивается, уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
Рассмотрим на условном примере отражение в бухгалтерском учете исчисления налога на добавленную стоимость в случае образования отрицательной суммовой разницы при купле - продаже товара, а также порядок возникновения налоговых обязательств перед бюджетом в зависимости от учетной политики организации.
В апреле 2001 г. организация отгрузила товар стоимостью 1200 у. е. (в том числе НДС 200 у. е.) при условии его оплаты покупателем в рублях по курсу Банка России на дату фактической оплаты товара. На дату отгрузки курс выбранной условной единицы равнялся 30 руб. за 1 у. е. Товар был оплачен в июне, когда курс условной единицы составил 28 руб. за 1 у. е.
Учетная политика организации - "по оплате".
Апрель:
Дт 62 - Кт 46 - 36 000 руб. (1200 x 30) - отражена стоимость отгруженного товара;
Дт 46 - Кт 76 - 6000 руб. (200 x 30) - учтена сумма НДС, которая будет начислена при поступлении оплаты.
Июнь:
Дт 51 - Кт 62 - 33 600 руб. (1200 x 28) - поступила оплата за отгруженный товар;
Дт 62 - Кт 46 (сторно) - 2400 руб. (1200 х (30 - 28)) - уменьшена выручка на отрицательную суммовую разницу;
Дт 46 - Кт 76 (сторно) - 400 руб. (200 х (30 - 28)) - уменьшена сумма НДС, учтенная при отгрузке товара;
Дт 76 - Кт 68 - 5600 руб. - начислена сумма НДС для уплаты в бюджет.
Июль:
Дт 68 - Кт 51 - 5600 руб. - начисленная сумма НДС перечислена в бюджет.
Учетная политика организации - "по отгрузке".
Апрель:
Дт 62 - Кт 46 - 36 000 руб. (1200 x 30) - отражена стоимость отгруженного товара;
Дт 46 - Кт 68 - 6000 руб. (200 x 30) - начислена сумма НДС для уплаты в бюджет.
Май:
Дт 68 - Кт 51 - 6000 руб. - начисленная сумма НДС перечислена в бюджет.
Июнь:
Дт 51 - Кт 62 - 33 600 руб. (1200 x 28) - поступила оплата за отгруженный товар;
Дт 62 - Кт 46 (сторно) - 2400 руб. (1200 х (30 - 28)) - уменьшена выручка на отрицательную суммовую разницу;
Дт 46 - Кт 68 (сторно) - 400 руб. (200 х (30 - 28)) - уменьшена сумма НДС, начисленная для уплаты в бюджет.
В обоих рассмотренных случаях в конечном итоге организация уплачивает в бюджет 5600 руб. Однако во времени это происходит по-разному. В первом случае, при учетной политике "по оплате", уплата налога в бюджет может быть осуществлена в июле. Во втором случае, при учетной политике "по отгрузке", в мае в бюджет перечисляется 6000 руб., в июле - перечисляемая организацией сумма НДС может быть уменьшена на 400 руб., т. е. во втором случае происходит отвлечение оборотных средств.
В целях избежания таких негативных последствий организациям, учетная политика которых для целей налогообложения "по оплате", при заключении договоров в условных единицах следует в условиях заключенного договора оговаривать, что переход права собственности по отгруженным товарам происходит на дату перечисления покупателем денежных средств - в этом случае отрицательные суммовые разницы не появляются.
В. С.Леви
Советник налоговой службы
I ранга
14.08.2001