Свобода выбора договора и экономическая обоснованность налога

(Гусева Т. А.) ("Законы России: опыт, анализ, практика", 2008, N 3) Текст документа

СВОБОДА ВЫБОРА ДОГОВОРА И ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ НАЛОГА

Т. А. ГУСЕВА

Гусева Татьяна Алексеевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права юридического факультета Орловского государственного технического университета.

1. В настоящей статье обосновывается положение о том, что для соотношения понятий "свобода выбора договора" и "экономическая обоснованность налога" для налогообложения важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не ее квалификация через призму договорных конструкций частного права. Вместе с тем в качестве исходного посыла укажем на то, что налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщика и должен уважать юридическую форму деятельности. При этом налоговый орган не лишен возможности доказывать фиктивную деятельность налогоплательщика, если таковая имеет место с целью скрыть истинное положение для целей налогообложения. Признание налоговым органом использования юридической формы деятельности следует из презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика (ст. ст. 3, 108 НК РФ). Ярко и эмоционально по этому поводу пишет В. А. Белов: "Фактические действия и юридические эффекты, созданные налогоплательщиками, налоговыми органами остается только принимать как данность, как неизбежность, как ту объективную реальность, в которой им следует работать. Не видоизменять эту реальность сообразно собственным выгодам и желаниям, а принимать ее. Все сожаления насчет того, что она не такая, какой ее хотелось бы видеть, должны оставляться налоговиками при себе. Возможно, в прошлом году структура собственности или взаимодействие участников группы лиц были такими, что можно было взыскать с них в совокупности больше налогов, чем в году нынешнем, когда структура собственности и (или) взаимодействие изменились; но это вовсе не основание к тому, чтобы через суд заставлять "непокорных" возвращаться к прежним отношениям и взаимодействию. Не признать за налогоплательщиком возможности отказаться от совершения обременительных для него с налоговой точки зрения действий, не признать за ним возможность достижения целей менее затратными (с налоговой точки зрения) методами значит превратить систему налогообложения в систему откупов за возможность совершения тех или иных действий" <1>. -------------------------------- <1> Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: Критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 55 - 56.

Важность для налогообложения фактических отношений основывается также на следующих принципах. Принцип допустимости налоговой экономии. Этот принцип сегодня фактически сформулирован на уровне судебной практики. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <2> судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. -------------------------------- <2> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

При этом под налоговой выгодой в соответствии с указанным Постановлением понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В ряде случаев существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить компании заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии. Принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 2 ст. 252 НК РФ). Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям. В соответствии со ст. 45 НК РФ налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика. Принцип деловой цели. Действия налогоплательщика должны предусматривать конкретную хозяйственную цель; действия должны быть обусловлены разумными соображениями, такими, как рационализация предпринимательской деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п. Отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели влечет применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать. В определенной степени данный принцип нашел реализацию в п. 8 ст. 50 НК РФ. Данная норма направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации предприятий. Принцип взаимосвязи налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства. Из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения. В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством. В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом РФ. Так, например, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности - гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяются ГК РФ, а именно ст. ст. 209 и 223. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т. е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 424 ГК РФ. Часть вторая Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при заключении договоров финансирования под уступку денежного требования, получении дохода на основе договора поручения, договора комиссии или агентских договоров, расчетах векселями, заключении договоров складского хранения и ряда иных договоров. Принцип автономии налогового права. Налоговое законодательство реализуется в собственной правовой плоскости и может не учитывать положения других отраслей законодательства. Так, безвозмездный с точки зрения Гражданского кодекса РФ договор ссуды влечет налоговые обязательства для ссудополучателя в виде внереализационного дохода, подлежащего налогообложению налогом на прибыль организаций (п. 8 ст. 250 НК РФ). С точки зрения гражданского права договор дарения предполагается полностью безвозмездным, тем не менее у сторон договора дарения возникают определенные налоговые обязательства: операции безвозмездной передачи облагаются НДС. Не установлено прямой зависимости включения недвижимого имущества в состав основных средств и, соответственно, возникновения объекта обложения налогом на имущество организаций от наличия государственной регистрации права собственности на это имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Легитимное налоговое планирование исключает уклонение от постановки на налоговый учет, искажение и (или) игнорирование правил бухгалтерского/налогового учета, неправомерный увод прибыли в офшорную зону, иные признаки фиктивности и использования схем, невыполнение обязанностей налогового агента, осуществление деятельности, противоречащей принципу доктрины деловой цели (экономической оправданности и производственной целесообразности), нерыночное ценообразование и др. В теории права под принципами принято понимать основные идеи, исходные положения, ведущие начала, на которых базируется процесс формирования, развития и функционирования права <3>. Основываясь на данной общетеоретической дефиниции, можно сделать вывод о том, что принципы выступают в качестве исходных положений, основных идей, ведущих начал, определяющих пределы и содержание законодательных ограничений экономических прав, в том числе права на налоговое планирование. -------------------------------- <3> Общая теория государства и права. Академический курс: Учебник. Т. 2 / Под ред. М. Н. Марченко. М., 1998. С. 22.

2. Актуальность исследования договора как элемента налогового планирования обусловлена тем, что анализ судебной практики показывает, что большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого специального налогового режима, а в силу использования недопустимых договорных конструкций. Налоговое планирование исходя из вида гражданско-правового обязательства (договора) является важным элементом, так как именно посредством договоров осуществляется экономическая деятельность в условиях рыночной экономики. Анализируя налоговые последствия гражданско-правового обязательства (договора), следует отметить, что налоговая оптимизация через договор является наиболее спорным элементом налогового планирования, так как налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки с соответствующим доначислением налогов. В литературе отмечается, что соотношение налогового и гражданского законодательства являет собой пример соотношения различных приемов правового регулирования имущественных отношений <4>. При этом необходимо отметить, что обязанность по уплате налога может быть реализована после того, как у налогоплательщика появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления <5>. Перечисленные права на денежные средства чаще всего возникают по итогам исполнения сделки, иных операций, связанных с владением, пользованием и распоряжением имуществом. -------------------------------- <4> Рукавишникова И. В. Договорно-правовой способ регулирования финансовых отношений // Хозяйство и право. 2005. N 11. С. 20 - 27. <5> См., например: Медведев А. Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2002 и др.

Нормы гражданского права (ст. 1 ГК РФ) предусматривают, что граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2). Согласно ст. 424 ГК РФ цена договора может быть ограничена только на основании закона. Субъект предпринимательской деятельности свободен заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. ст. 1, 49, 421, 422 ГК РФ). В то же время в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Представляется верным вывод В. М. Зарипова о том, что положения п. 3 ст. 3 НК РФ могут расцениваться как искомая всеми общая норма, устанавливающая правовые пределы налоговой оптимизации, запрет на схемы - ситуации, влекущие возникновение налоговой выгоды, но лишь формально соответствующие налоговому законодательству. Указанная норма должна быть учтена не только законодателем при установлении налога, но и налогоплательщиками при его исчислении и уплате, а также налоговыми органами при осуществлении налогового контроля. Если сложившиеся экономические отношения искажаются путем оформления договора, то имеет место произвольное определение налоговых последствий, не имеющее экономического основания <6>. -------------------------------- <6> Зарипов В. М. От совести налогоплательщика к экономической обоснованности // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7. С. 8 - 12.

Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога в ситуациях, приводящих к необоснованному снижению налоговых обязательств, выступает предусмотренная в абз. 6 п. 2 ст. 45 НК РФ возможность налоговой переквалификации сомнительных сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщиков. В. М. Зарипов обращает внимание на то, что потенциал абз. 6 п. 2 ст. 45 НК РФ, позволяющий ставить под сомнение сделки или их совокупность, а также статус "искусственных" юридических лиц, огромен и поэтому требует процедурных ограничений. Институт налоговой переквалификации требует дальнейшего развития: законодательного установления оснований, порядка и последствий его применения, стандартов доказывания, дополнительных гарантий налогоплательщиков <7>. -------------------------------- <7> Там же. С. 11.

Налогоплательщик свободен в выборе правовых форм, однако для целей налогообложения согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (т. е. используется экономическая категория). Презумпция экономической обоснованности затрат для целей налогообложения может быть опровергнута налоговыми органами. Опровержением указанной презумпции может быть фиктивность сделки, может быть доказано, что сделка не имеет коммерческой цели, совершена для вида, без намерения ее совершения. Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется в судебном порядке (абз. 6 п. 2 ст. 45 НК РФ). 3. Укажем на налоговые риски <8>, возникающие при заключении отдельных видов договоров с целью оптимизации налогообложения: -------------------------------- <8> Д. М. Щекин определяет налоговые риски как вероятность наступления в будущем для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий. См.: Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 5.

1) купля-продажа. Если договор купли-продажи составлен по типовому варианту без учета конкретных условий взаимодействия контрагентов, это может стать причиной претензий со стороны налоговых органов. Например, если в договоре не распределены обязанности по доставке товара, учет расходов для одной из сторон может быть проблематичен. Между тем в ряде судебных решений выражена позиция, в соответствии с которой если контрагент возмещает затраты, то "выручки в этой части не возникает" <9>; -------------------------------- <9> Постановления ФАС СЗО от 24 ноября 2003 г. N А56-13169/02, ФАС МО от 4 октября 2001 г. N КА-А40/6562-02, ФАС УО от 20 мая 2002 г. N Ф09-1026/02-АК и Постановление Президиума ВАС от 17 марта 1998 г. N 4926/97.

2) посреднические договоры (комиссии, поручения, агентский). Исходя из сути отношений, налоговые органы могут переквалифицировать посреднический договор в прямой. Последствиями могут быть, например, потеря права на применение льготных режимов налогообложения, отказ налоговых органов учесть затраты по товару, приобретенному у посредника <10>. -------------------------------- <10> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 июля 2007 г. по делу N А40-2592/07-141-24: по результатам проверки ОАО НК "РуссНефть" расходы на приобретение нефти у организаций-трейдеров признаны экономически необоснованными и исключены из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации (нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом покупка и продажа нефти трейдерами носила формальный характер, так как при указанных сделках последними не осуществлялись какие-либо хозяйственные операции по перевозке нефти, ее хранению и др., не были задействованы ни материальные ресурсы, необходимые для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), ни основные средства (помещения для офиса, складские помещения и пр. (по причине отсутствия таковых)). Операции по купле-продаже нефти осуществлялись в г. Москве. Кроме того, организации-трейдеры не имели управленческого и технического персонала.

Субъект предпринимательской деятельности свободен в выборе посредников, однако систематическое приобретение товара для реализации через ряд посредников сказывается на его стоимости. Такое приобретение приводит к искусственному завышению стоимости и, соответственно, НДС, подлежащего возмещению, например, при экспортных операциях. Фактически в этом случае складывается ситуация, когда предприятие заключает экспортный контракт, избрав для себя самый долгий и дорогой путь; 3) договор о совместной деятельности. По мнению налоговых органов, практически ни один договор о совместной деятельности не отвечает целям, указанным в ГК РФ, и чаще всего заключается с целью прикрыть другую сделку, т. е. является притворным <11>. Как следствие, такие договоры привлекают пристальное внимание налоговых органов и вызывают отрицательную оценку судов; -------------------------------- <11> Рейтинг безопасности налоговых схем (2-е полугодие 2007 г.) // Практическое налоговое планирование. 2007. N 11. С. 19.

4) лизинг. При заключении договора лизинга важна его направленность на достижение целей, позволяющих плательщику увеличивать экономическую эффективность (ст. 252 НК РФ). По договору возвратного лизинга плательщик, по сути, получает от лизинговой компании кредит под имеющиеся у него основные средства. Поэтому, если лизингополучатель по такому договору привлек деньги быстрее или на более выгодных условиях, чем при заключении договора кредитования под залог основных средств, суд не должен ставить под сомнение обоснованность налоговой выгоды <12>. -------------------------------- <12> Постановление ФАС МО от 5 апреля 2007 г. N КА-40/1692-07-1,2.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 9010/06 судьи признали, что возвратный лизинг - это законная сделка с разумными хозяйственными целями и ее применение не связано с получением необоснованной налоговой выгоды <13>; -------------------------------- <13> Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 9010/06 // Текст Постановления официально опубликован не был.

5) подряд. При заключении договора подряда иногда возникает необходимость подтвердить, что физическое лицо, с которым компания заключила такой договор, не работает в компании, а именно выполняет отдельные работы или услуги; 6) возмездное оказание услуг. Наиболее рискованными являются маркетинговые, консультационные услуги, услуги по передаче в аренду персонала (аутстаффинг или аутсорсинг). Например, как следует из Постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-4597/07-С2, персонал основного работодателя переводился в компанию, работающую на "упрощенке", после чего он "арендовался" бывшим работодателем. Но поскольку из действий компании было видно, что необходимости в таком переводе нет и явно прослеживается цель снизить налоги (должности и трудовые функции работников не менялись, бывший работодатель по-прежнему заключал с ними договоры о материальной ответственности, обеспечивал рабочие места, направлял в командировки), суд вынес решение в пользу налоговых органов; 7) заем, кредит. Сделки часто служат для перевода денег между взаимозависимыми компаниями и не имеют реальной экономической цели. Договор займа чаще всего фигурирует в судебных спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О поставило под сомнение вычет НДС в ситуации, когда компания расплатилась с поставщиками заемными средствами. При этом налоговые органы не принимают во внимание последующее, разъяснительное Определение Конституционного Суда от 4 ноября 2004 г. N 324-О. В нем судьи признали, что сами по себе расчеты с помощью договоров займа вовсе не повод для отказа в вычете НДС. Решения, принятые в пользу налогоплательщиков: Постановления ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2007 г. N А06-2186У/4-13/06 и ФАС Северо-Западного округа от 8 июня 2007 г. N А56-22665/2006. Решение в пользу налоговых органов, когда налоговым органам удалось убедить судей, что вычеты предъявлены в результате схемы незаконного возмещения НДС: Постановление ФАС Московского округа от 7 апреля 2006 г. N КА-А40/2532-06. Проблемы с возмещением НДС возникали и до 2006 г., когда право на вычеты зависело от фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг); 8) безвозмездная передача имущества в собственность и в пользование. Безвозмездное пользование приводит к возникновению налогооблагаемого дохода у получающей стороны в виде права пользования имуществом. Безвозмездность сделки для сторон еще не означает отсутствия возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов. Не является в данном случае исключением и договор безвозмездного пользования имуществом (ссуда). Большое количество споров возникает вокруг рыночных цен на безвозмездные товары (работы, услуги). Как известно, стоимость таких товаров при расчете налога на прибыль надо учитывать во внереализационных доходах в соответствии со ст. 40 НК РФ. Представления о том, как эту статью применять, у налоговых органов и налогоплательщиков не всегда совпадают. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11 сентября 2006 г. N Ф09-6958/06-С7 указано, что налоговой инспекцией налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислены суммы налога на прибыль, соответствующих пеней. Основанием для этого послужили выводы инспекции о том, что в нарушение порядка, предусмотренного п. 8 ст. 250 Кодекса, общество при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль не учло внереализационных доходов, полученных от безвозмездной аренды указанного объекта. Материалами дела подтверждено и обществом не оспаривается отсутствие информации о состоянии рыночных цен на аренду нежилых помещений в органах статистики Курганской области, Департаменте экономического развития и управления муниципальным имуществом администрации г. Кургана, в связи с чем вывод суда о том, что использование инспекцией тарифов стоимости аренды муниципального нежилого фонда в г. Кургане, установленных решением Курганской городской Думы от 28 декабря 2000 г. N 115, при определении дохода общества в сложившейся ситуации соответствует требованиям, установленным п. п. 10, 11 ст. 40 Кодекса, и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. В другом деле суд принял сторону налогоплательщика: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2007 г. N А13-441/2005-21; 9) аренда. Предметом налоговых претензий может быть завышенная стоимость аренды, порядок регистрации и учета расходов по незарегистрированному договору аренды, отсутствие фактов передачи имущества, взаимозависимость сторон; 10) экспорт. В настоящее время экспорт часто используется в схемах получения необоснованной налоговой выгоды. Так, налогоплательщику может быть отказано в возмещении экспортного НДС в связи с отсутствием у него реальных затрат при уплате входного НДС. Причем в этом случае такое отсутствие должно фактически определяться не способом оплаты (векселя, товарообмен, взаимозачет, оплата кредитными средствами - все эти способы расчетов за товар допустимы законом), а действительностью понесенных затрат, реальным совершением сделок, длительными хозяйственными связями, постоянными контрагентами, наличием счета в банке и постоянным оборотом денежных средств по счету <14>. -------------------------------- <14> См.: Горевой Д. А. Споры о возмещении НДС: практика рассмотрения и критерии добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 9. С. 40.

Частым основанием для отказа в возмещении НДС по экспортным операциям является занижение цены реализации товаров на экспорт относительно цены их приобретения на территории РФ. Между тем в отдельных случаях допустима реализация товара на экспорт по более низкой цене (даже ниже цены приобретения или на уровне), но при этом необходимо установить, что послужило причиной такой реализации - сложившиеся цены на международном рынке или приобретение товара по завышенной цене на внутреннем рынке. При этом оценочным критерием должна быть прибыльность всей деятельности предприятия, а не только экспортных операций. Во всех перечисленных случаях базой для налогообложения должны быть не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ, оказание услуг. И если налоговый орган обнаружит, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделке <15>. -------------------------------- <15> См.: Белов В. А. Указ. соч. С. 44.

Таким образом, налогообложение - вопрос факта, а не юридического оформления. Претендуя на обоснованность затрат для налогообложения прибыли или возмещения НДС из бюджета, следует доказывать фактическую уплату (во исполнение обязанности из такого-то договора), факт производства, факт экспорта. Сами по себе документы о сделках без доказательств фактического исполнения такой сделки не могут служить основанием для учета затрат, для возмещения НДС и т. д. Вместе с тем налоговые органы не имеют права вмешиваться в частные дела налогоплательщика, в финансово-хозяйственную деятельность. Следовательно, они должны признавать юридическую форму хозяйственной операции, даже если она влечет уменьшение величины уплачиваемых налогов. Сказанное неприменимо к ситуации, когда фактические отношения не соответствуют форме сделки.

Название документа