Какие условия нормы гл.25 НК РФ предъявляют к затратам коммерческих организаций, принимаемым в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

Ответ: Из абз.2 п.1 ст.252 НК РФ следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Легальное определение как "обоснованности", так и "документального подтверждения" расходов приведено в п.1 ст.252 НК РФ. В отношении документального подтверждения затрат - наличия документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, - Кодекс формулирует достаточно корректные требования. Из системной связи ст.252 НК РФ, п.1 ст.54 НК РФ, ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что факт, основания и размер расходов доказываются путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Пункт 1 ст.252 НК РФ указывает на то, что "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". Однако ни определения, ни каких-либо критериев содержания экономической оправданности затрат Кодекс не устанавливает. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, используемый Кодексом термин "обоснованный расход" раскрывают через дефиницию "расход, обусловленный целями получения доходов, удовлетворяющий принципу рациональности и обусловленный обычаями делового оборота". Вместе с тем содержание вводимого Рекомендациями принципа "рациональности" не раскрыто. Методические рекомендации в попытке устранить нечеткость использованной законодателем формулировки правовой нормы не только в противоречие со ст. ст.1, 4, п.1 ст.11 НК РФ вводят новый для законодательства о налогах и сборах термин, но и не предпринимают мер, направленных на ясное и непротиворечивое раскрытие его содержания. Окончательный подход к правильному пониманию сущности экономической оправданности затрат будет сформулирован в ходе формирования судебной практики, однако полагаем, что ст.41 НК РФ, признавая экономической выгодой в денежной или натуральной форме доход налогоплательщика, дает основания для признания экономической оправданности тех затрат коммерческой организации, которые направлены на получение дохода.

Буквальное содержание п.1 ст.252 НК РФ, на первый взгляд, ограничивает признание расходов двумя вышеназванными критериями, а также прямо оговоренными в Кодексе ситуациями (например, нормируемые расходы) и исключает при исчислении налога на прибыль основное требование ранее действовавшего п.1 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, - производственного характера затрат. Вместе с тем абз.4 п.1 ст.252 НК РФ указывает на возможность применения любых расходов, но при условии их произведения для деятельности, направленной на получение дохода. Норма НК РФ прямо указывает на то, что имеет значение не фактическое получение дохода в результате деятельности, а совокупность действий организации, сводящихся к достижению цели получения дохода. Для российских организаций при исчислении налога на прибыль доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, признается прибылью (ст.247 НК РФ). На основании ст.11 НК РФ, ст.2 ГК РФ деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, рассматривается в качестве предпринимательской. Как правовые нормы, так и экономические критерии исключают ситуацию, когда добросовестная предпринимательская деятельность направлена на получение расходов. Учитывая то, что ст.209 Трудового кодекса РФ под "производственной деятельностью" понимает совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг, правомерно признание предпринимательской деятельности как основного вида производственной. Судебная практика признает использование производственных фондов как одно из условий предпринимательской деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.1998 N 5096/97).

Таким образом, та деятельность коммерческих юридических лиц, которая имеет целью получение дохода, одновременно носит производственный характер. Расходы таких организаций могут признаваться при исчислении налога на прибыль, если они связаны с производственной деятельностью и тем самым направлены на извлечение дохода.

В. А.Горюнов

Советник налоговой службы

I ранга

14.05.2002