Облагаются ли страховыми взносами выплаты работникам в виде среднего заработка за период использования дополнительных выходных дней, предоставляемых в связи с уходом за детьми-инвалидами?

Ответ: Выплата среднего заработка за дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом не является вознаграждением за труд, носит характер государственной поддержки и связана с обеспечением социальной защиты отдельных категорий граждан.

Средний заработок, сохраняемый за предоставленные дополнительные дни отдыха по уходу за детьми-инвалидами, не признается объектом налогообложения страховыми взносами, и тот факт, что данная выплата прямо не упоминается в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), не является основанием для начисления на нее страховых взносов.

Обоснование: Согласно ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений.

Минздравсоцразвития России придерживается позиции, что средний заработок за дополнительные выходные дни по уходу за детьми-инвалидами облагается страховыми взносами в общем порядке (Письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19 (направлено Письмом ФСС РФ от 13.04.2011 N 14-03-11/08-3338)). Аналогичная позиция содержится в Письме ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.

Вместе с тем позиция контролирующих органов представляется спорной в силу следующего.

Понятие трудовых отношений установлено ст. 15 Трудового кодекса РФ:

трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Исходя из данной нормы трудовые отношения характеризуются следующим:

1) работник выполняет трудовую функцию (работу по должности, профессии и т. д.) и подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка;

2) работодатель платит за выполняемую работником трудовую функцию и обеспечивает условия труда.

Таким образом, понятие трудовых отношений ограничено определенными рамками и, на наш взгляд, не может применяться к любым отношениям, возникающим между организацией и лицом, с которым у организации заключен трудовой договор.

Согласно ст. 262 ТК РФ работодатель по письменному заявлению родителя (опекуна или попечителя) предоставляет последнему до четырех дополнительных выходных дней в месяц по уходу за детьми-инвалидами. Оплата за каждый выходной день осуществляется исходя из среднего заработка работника.

Из норм ст. 262 ТК РФ следует, что выплата среднего заработка за дополнительные выходные дни обусловлена социальным статусом работника - родителя (опекуна, попечителя) ребенка-инвалида. Поэтому указанная выплата, на наш взгляд, носит характер государственной поддержки и связана с обеспечением социальной защиты отдельных категорий граждан и по своему характеру в большей степени является мерой государственной поддержки, нежели следствием трудовых отношений. Государственные пособия страховыми взносами не облагаются (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Несмотря на то что выплата среднего заработка за дополнительный выходной день не признается государственным пособием, рассматривать данную выплату в качестве выплаты в рамках трудовых отношений, на наш взгляд, нельзя.

Как было отмечено выше, трудовые отношения предусматривают выполнение работником трудовой функции, а работодателем - плату за выполненную работником трудовую функцию, а также обеспечение условий труда. Осуществляя выплату за дополнительный выходной день, организация не платит за выполненный труд и не обеспечивает условий труда, а выполняет обязательства, установленные ТК РФ для отдельных категорий работников - лиц с семейными обязанностями.

Финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней осуществляется за счет средств федерального бюджета, переданных в ФСС РФ (ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). То есть Минздравсоцразвития России в Письме от 15.03.2011 N 784-19 (направлено Письмом ФСС РФ от 13.04.2011 N 14-03-11/08-3338) предлагает начислять страховые взносы, в том числе в ФСС РФ, на выплаты, которые будут профинансированы за счет средств ФСС РФ, полученных из бюджета.

Таким образом, с учетом ст. ст. 15, 262 ТК РФ, ст. ст. 7, 9 Закона N 212-ФЗ средний заработок, сохраняемый в связи с предоставлением дополнительных дней отдыха по уходу за детьми-инвалидами, не признается объектом налогообложения страховыми взносами.

Данный подход подтверждает арбитражная практика. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2012 по делу N А05-5262/2012, ФАС Уральского округа от 13.02.2013 N Ф09-512/13 по делу N А60-27469/2012 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-4355/13), от 21.03.2013 N Ф09-985/13 по делу N А76-12968/2012, ФАС Поволжского округа от 12.09.2012 по делу N А57-19322/2011 суды поддержали плательщиков взносов, которые не включали суммы среднего заработка, сохраненного за дополнительные выходные дни по уходу за детьми-инвалидами, в базу для начисления страховых взносов.

В своих решениях суды ссылались также на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10. В данном решении был рассмотрен вопрос налогообложения данных выплат НДФЛ и вопрос исчисления страховых взносов не рассматривался. Вместе с тем суд дал общую оценку выплате среднего заработка за выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом как мере государственной поддержки граждан, направленной на компенсацию потерь гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным обеспечивать им должный уход.

В некоторых решениях, в частности в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2013 N А33-13101/2012, ФАС Уральского округа от 27.02.2013 N Ф09-521/13 по делу N А76-9310/2012, арбитражные суды не ссылаются на указанное Постановление Президиума ВАС РФ, при этом также квалифицируя выплату среднего заработка за выходные дни по уходу за детьми-инвалидами как меру государственной поддержки, не подлежащую обложению страховыми взносами.

Следует отметить, что в одном из судебных решений (Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2012 по делу N А36-1071/2012) суд занял иную позицию, поддержав управление ПФР в части доначисления страховых взносов, посчитав, что спорные выплаты не подпадают под выплаты, на которые в соответствии с Законом N 212-ФЗ не начисляются страховые взносы.

Тем не менее, на наш взгляд, общая тенденция судебной практики подтверждает правомерность исключения сумм среднего заработка за выходные дни по уходу за детьми-инвалидами из базы для расчета страховых взносов. Сложившуюся судебную практику в части освобождения от обложения страховыми взносами сумм среднего заработка за дополнительные выходные дни по уходу за детьми-инвалидами дополняет и Определение ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-4355/13 по делу N А60-27469/2012.

Д. П.Колесников

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

26.08.2013