Является ли противоречивая судебная практика арбитражных судов по смыслу п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ письменным разъяснением о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения и начисление пеней на недоимку?

Ответ: Наличие противоречивой судебной практики не свидетельствует о возможности освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности применительно к пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, а также неначисления пеней применительно к п. 8 ст. 75 НК РФ, однако может быть учтено судом при определении размера налоговых санкций в качестве смягчающего ответственность обстоятельства на основании п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 25 и 26.1 НК РФ (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Пунктом 8 ст. 75 НК РФ установлено, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств виновности лица в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 25.01.2001 N 1-П, отсутствие вины при нарушении обязательства в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава административного правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иных связанных с ним обстоятельств, в том числе наличия или отсутствия вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она не проявлялась.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, указанные нормы предполагают наличие презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

По мнению арбитражных судов, противоречивая судебная практика не является по смыслу п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ письменным разъяснением о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.06.2013 по делу N А56-29638/2012 обратил внимание на то, что разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах не входят в компетенцию суда.

В связи с чем наличие противоречивой судебной практики не является основанием для неначисления налогоплательщику пеней на выявленную у него недоимку применительно к п. 8 ст. 75 НК РФ и основанием, исключающим вину лица в правонарушении в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.06.2013 по делу N А70-12328/2012 отметил, что толкование п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что пени и штраф не начисляются на недоимку, образованную в результате неправильного применения налогоплательщиком норм налогового законодательства, причиной чему послужило письменное разъяснение о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Органы, уполномоченные давать письменные разъяснения в области налогов и сборов, определены в ст. 34.2 НК РФ: Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Судебная практика и решения арбитражного суда в указанных нормах не названы в качестве письменных разъяснений уполномоченного органа, соответственно, принятые судом первой инстанции во внимание обстоятельства не являются основанием для применения положений п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2013 N Ф03-44/2013 по делу N А51-5078/2012, Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 N 05АП-8461/2012 по делу N А51-5078/2012.

Вместе с тем неоднозначность судебной практики в соответствующем спорном налоговом периоде может быть принята во внимание судом при наличии противоречивых разъяснений Минфина России (Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 по делу N А21-5866/2009, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2011 по делу N А64-134/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-7171/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 по делу N А23-2571/2012).

Таким образом, с учетом изложенного наличие противоречивой судебной практики не свидетельствует о возможности освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности применительно к пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, а также неначисления пени применительно к п. 8 ст. 75 НК РФ, однако может быть учтено судом при определении размера налоговых санкций в качестве смягчающего ответственность обстоятельства на основании п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2006 N Ф04-8121/2006(29107-А27-3) по делу N А27-37661/05-6).

При этом необходимо отметить, что законодателем не установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. ФАС Уральского округа в Постановлениях от 20.12.2010 N Ф09-2462/10-С3 по делу N А76-28808/2009-36-679/371, от 04.08.2010 N Ф09-5178/10-С3 пришел к выводу, что противоречивая судебная практика может являться обстоятельством, исключающим ответственность налогоплательщика на основании пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

27.08.2013