Проблема соотношения налогового и гражданского законодательства Российской Федерации (на примере решений Конституционного Суда Российской Федерации)
(Тютина Ю. В.) ("Налоги" (журнал), 2008, N 3) Текст документаПРОБЛЕМА СООТНОШЕНИЯ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (НА ПРИМЕРЕ РЕШЕНИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ)
Ю. В. ТЮТИНА
Тютина Ю. В., кандидат юридических наук, доцент кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации <1> каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоговая обязанность закреплена в Основном Законе нашего государства не случайно: налоговые доходы составляют основную долю в доходах бюджетной системы Российской Федерации. Поэтому государство заинтересовано в полной и своевременной уплате налогов и сборов налогоплательщиками и плательщиками сборов, а в отношении недобросовестных налогоплательщиков в российском законодательстве предусмотрено в качестве обеспечительной меры взыскание пени, а в случае обнаружения в действиях налогоплательщика состава нарушения законодательства о налогах и сборах РФ - налоговая, административная и уголовная ответственность. В то же время налоговая обязанность, установленная государством, входит в противоречие с частными имущественными интересами налогоплательщиков. Именно столкновением публичных (государственных) и частных интересов можно объяснить большое количество налоговых споров, которые зачастую выносятся на рассмотрение Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ). -------------------------------- <1> Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. 25 дек.
При анализе решений Конституционного Суда РФ последних лет (начиная с 2004 г. по настоящее время <2>) выясняется любопытный факт: многие налоговые споры имеют в своей основе коллизию налогового и гражданского законодательства РФ. Так, например, только в 2007 г. Конституционным Судом РФ было вынесено пять определений по делам, в основе которых - вопрос о соотношении налогового и гражданского законодательства: -------------------------------- <2> Мы специально ограничили рассматриваемые решения Конституционного Суда РФ данным периодом времени, так как они принимались на основе уже относительно стабильного налогового законодательства РФ, в условиях, когда наиболее острые вопросы налогообложения были разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ. Таким образом, мы сможем проследить тенденции деятельности Конституционного Суда РФ при решении вопросов, связанных с коллизией налогового и гражданского законодательства РФ, на современном этапе налоговой реформы. - Прим. авт.
1) Определение от 18 декабря 2007 г. N 907-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданки Оберемок Алены Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями п. 2 ст. 838 Гражданского кодекса РФ, ч. 1 ст. 5 Федерального закона "О введении в действие части второй Гражданского кодекса РФ" и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ"; 2) Определение от 17 июля 2007 г. N 527-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Оберемок Оксаны Юрьевны на нарушение ее конституционных прав и свобод положениями п. 6 ст. 13 и п. 3 ст. 17 Закона РФ "О защите прав потребителей" и ст. 333.41 Налогового кодекса РФ"; 3) Определение от 19 апреля 2007 г. N 299-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мельниченко Марины Георгиевны на нарушение ее конституционных прав положениями п. 1 ст. 62 Земельного кодекса РФ, п. 2 ст. 15 и ст. 16 Гражданского кодекса РФ и гл. 26.3 Налогового кодекса РФ"; 4) Определение от 25 января 2007 г. N 139-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Богачевой Кристины Леонидовны на нарушение ее конституционных прав ч. 1 ст. 112, ст. 443 Гражданского процессуального кодекса РФ, п. 2 ст. 838 Гражданского кодекса РФ, ч. 2 ст. 5 Федерального закона "О введении в действие части второй Гражданского кодекса РФ" и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ"; 5) Определение от 25 января 2007 г. N 133-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Оберемок Алены Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями ч. 2 ст. 376, ст. 380 Гражданского процессуального кодекса РФ, п. 2 ст. 75, п. 2 ст. 58 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, ч. 1 ст. 5 Федерального закона "О введении в действие части второй Гражданского кодекса РФ" и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ". В период с 2004 по 2006 г. споры, основанные на коллизии налогового и гражданского законодательства РФ, также становились неоднократно предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ: 2006 г. - Определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О "По жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ" <3>; -------------------------------- <3> Собрание законодательства РФ. 2007. N 2. Ст. 407.
2005 г. - Определение от 23 июня 2005 г. N 273-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ"; 2004 г. - Определение от 30 сентября 2004 г. N 316-О "По жалобам гражданки Балакир Елены Марковны на нарушение ее конституционных прав положениями п. 1 ст. 3 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" и граждан Наумова Дмитрия Владимировича и Соболевой Юлии Владимировны на нарушение их конституционных прав теми же положениями Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования ли дарения", а также положениями ст. 1111 и п. 2 ст. 1152 Гражданского кодекса РФ" <4>; Определение от 8 июня 2004 г. N 227-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфанефтехим" на нарушение конституционных прав и свобод ст. 169 Гражданского кодекса РФ и абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" <5>; Определение от 8 июня 2004 г. N 225-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод ст. 169 Гражданского кодекса РФ и абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". -------------------------------- <4> Собрание законодательства РФ. 2004. N 46 (ч. 2). Ст. 4570. <5> Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.
Проведенный анализ названных решений Конституционного Суда РФ позволяет сделать некоторые выводы. Во-первых, все решения, где затрагивались вопросы соотношения норм налогового и гражданского законодательства РФ, принимались Конституционным Судом РФ в форме определений, но не постановлений. Это принципиальный момент, так как только решения Конституционного Суда РФ в форме постановлений принимаются по существу вопроса, а по всем иным вопросам принимаются определения (ст. 71 "Виды решений" Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" <6>). Другими словами, за последние пять лет Конституционным Судом РФ не было принято ни одного решения по существу вопроса, связанного с проблемой соотношения и применения на практике норм налогового и гражданского законодательства. Причем такая тенденция характерна не только для рассматриваемых нами видов споров, но и для всех налоговых споров. Так, в 2007 г. все решения по налоговым спорам выносились Конституционным Судом РФ в форме определений <7>. -------------------------------- <6> Собрание законодательства РФ. 1994. N 13. Ст. 1447. <7> На V Международной научно-практической конференции "Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года", которая проходила 11 - 12 апреля 2008 г. в Российской академии правосудия, звучала критика в адрес деятельности Конституционного Суда РФ, который перестал выносить решения (постановления) по существу налоговых споров, ограничиваясь принятием определений. - Прим. авт.
Во-вторых, во всех вышеперечисленных Определениях содержится отказ в принятии жалобы к рассмотрению (за исключением двух Определений). В-третьих, с жалобами, связанными с коллизией налогового и гражданского законодательства РФ, в основном обращаются в Конституционный Суд РФ граждане Российской Федерации, а не организации. Только в одном случае интересы гражданки И. А. Астаховой представлял Уполномоченный по правам человека (2006 г.), а в двух случаях жалобы поступили от организаций (2004 г.). Ярким примером проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства РФ может служить дело гражданки И. А. Астаховой, которое стало предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ в 2006 г. и по которому было вынесено соответствующее Определение (далее - Определение N 444-О). Интересно это Определение и тем, что в нем Конституционный Суд РФ сформулировал свою правовую позицию, а не отказал в принятии жалобы, как по большинству дел. Кроме того, жалобу в защиту гражданки И. А. Астаховой подавал в Конституционный Суд РФ Уполномоченный по правам человека. Рассмотрим Определение N 444-О подробнее. Фабула дела такова. 10 июля 1981 г. И. А. Астахова заключила брак с В. И. Астаховым, государственная регистрация которого оформлена свидетельством о заключении брака. Находясь в браке, В. И. Астахов приобрел в 1998 г. эмиссионные ценные бумаги в количестве 5128 именных акций ОАО "Каменный карьер", зарегистрировав их 6 августа 1998 г. на свое имя в реестре ЗАО "Реестр А-Плюс". 17 февраля 2001 г. В. И. Астахов умирает. 18 июня 2001 г. нотариус выдает И. А. Астаховой свидетельство о праве собственности на 1/2 доли (или на 2564) акций ОАО "Каменный карьер". 5 сентября 2001 г. И. А. Астахова в соответствии со свидетельством о праве на наследство унаследовала еще 2/3 доли от оставшейся половины акций (или дополнительно 1709 акций). По договору купли-продажи от 29 октября 2001 г. И. А. Астахова продает все принадлежащие ей акции, т. е. всего 4273 акции, ООО "Авто-Ойл" за 15000000 руб. 24 декабря 2002 г. И. А. Астахова уплатила НДФЛ в размере 779913 руб., что соответствует 13% стоимости 1709 акций, полученных ею по наследству. Кроме того, она уплатила пени в размере 89600 руб. С 13 по 17 февраля 2003 г. ИМНС по Ленинскому району г. Новосибирска проводит в отношении И. А. Астаховой выездную налоговую проверку и по результатам проверки обращается в Ленинский районный суд г. Новосибирска с иском о взыскании с И. А. Астаховой недоимки по НДФЛ в размере 1933750 руб. (что соответствует 13% стоимости всех проданных И. А. Астаховой 4273 акций), санкций за налоговые правонарушения в соответствии с п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации <8> (далее - НК РФ), а также пени в размере 265280 руб. -------------------------------- <8> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Ленинский районный суд г. Новосибирска своим решением от 11 августа 2004 г. оставил иск инспекции МНС России по Ленинскому району г. Новосибирска к И. А. Астаховой о взыскании суммы в бюджет без удовлетворения, ссылаясь на ст. 256 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) <9>, ст. ст. 34, 39 Семейного кодекса Российской Федерации (далее - СК РФ) <10>, устанавливающие режим совместной собственности супругов, и на ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если НК РФ не предусмотрено иное. -------------------------------- <9> Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301. <10> Семейный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1996. N 1. Ст. 16.
Суд кассационной инстанции по гражданским делам Новосибирского областного суда своим Определением от 9 ноября 2004 г. отменил решение суда первой инстанции и постановил новое решение о взыскании с И. А. Астаховой недоимку по НДФЛ в размере 1153837 руб. (что соответствует 13% от стоимости 2564 акций, т. е. 1/2 доли акций, нажитых во время брака), а также пени в размере 265280 руб. и госпошлину в размере 21286 руб. 76 коп. Определение суда кассационной инстанции основывалось на том, что суд первой инстанции не должен был применять нормы семейного законодательства в рамках налоговых отношений. И. А. Астахова обратилась с жалобой о передаче дела для рассмотрения по существу в суд надзорной инстанции. 3 марта 2005 г. судья Новосибирского областного суда, рассмотрев надзорную жалобу И. А. Астаховой на Определение суда кассационной инстанции, определил в передаче дела по иску ИМНС по Ленинскому району г. Новосибирска к И. А. Астаховой о взыскании сумм для рассмотрения по существу в суд надзорной инстанции отказать, указав, что суд первой инстанции необоснованно применил нормы семейного и гражданского законодательства к налоговым отношениям. Судья Верховного Суда Российской Федерации в своем Определении от 30 июня 2005 г., рассмотрев надзорную жалобу И. А. Астаховой на Определение судебной коллегии по гражданским делам Новосибирского областного суда от 9 ноября 2004 г., определил в истребовании дела по иску ИМНС России по Ленинскому району г. Новосибирска к И. А. Астаховой о взыскании суммы в бюджет отказать. В Определении судьи Верховного Суда Российской Федерации также было указано, что суд первой инстанции применил в рамках налоговых правоотношений нормы семейного законодательства, выделив долю И. А. Астаховой в совместном имуществе супругов, что не предусмотрено налоговым законодательством. И. А. Астахова обратилась с жалобой к Уполномоченному по правам человека. Уполномоченный по правам человека жалобу И. А. Астаховой поддержал и 30 марта 2006 г. обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение конституционных прав человека и гражданина законом, примененным в конкретном деле. Правовая позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в Определении N 444-О, сводится к тому, что положение пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в соответствии с которым при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, во взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 256 ГК РФ и п. п. 1 и 2 ст. 34 СК РФ - по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом РФ в настоящем Определении, - не могут применяться без учета предусмотренного гражданским и семейным законодательством основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика при определении периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности. То есть Конституционный Суд РФ поддержал гражданку И. А. Астахову. На наш взгляд, данная правовая позиция является спорной, так как Конституционный Суд РФ не придал должного внимания формальной стороне дела - правоподтверждающим документам, а в основу своей правовой позиции положил правоустанавливающие обстоятельства. Как нам видится, суть спора сводится к следующему: должна или не должна И. А. Астахова платить недоимку (а также пени) по НДФЛ в размере 13% от стоимости проданных ею в 2001 г. 2564 акций (т. е. 1/2 доли акций, приобретенных ее умершим супругом во время законного брака)? Ответ на этот вопрос содержится в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества, к которому относятся в том числе ценные бумаги, находившиеся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающие 125000 руб. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со ст. 128 ГК РФ видами объектов гражданских прав являются вещи, включая деньги и ценные бумаги. Обращаем внимание, что в данном случае при определении правового режима ценных бумаг как иного имущества по НК РФ, мы имеем право ссылаться на ст. 128 ГК РФ, так как в п. 2 ст. 38 НК РФ содержится прямая отсылка к ГК РФ. Итак, если доказать одно из двух положений: 1) что стоимость проданных 2564 акций составляет сумму менее 125000 руб. или 2) что эти 2564 акции находились в собственности И. А. Астаховой более трех лет, то И. А. Астахова не должна уплачивать НДФЛ при их продаже. По первому положению: из представленных материалов следует, что сумма, полученная И. А. Астаховой от продажи 2564 акций, превышает 125000 руб., что никем, в том числе и самой И. А. Астаховой, не оспаривается. Второе положение оказалось более проблемным. Вопрос касается определения момента, с которого возникло право собственности у И. А. Астаховой на 1/2 доли акций, приобретенных ее умершим супругом во время законного брака. Здесь мнения разделились на два прямо противоположных. Первое мнение. С точки зрения И. А. Астаховой, суда первой инстанции и Уполномоченного по правам человека, право собственности на 1/2 доли акций (или 2564 акций) у И. А. Астаховой возникло в 1998 г., когда ее супруг приобрел 5128 акций. И все названные лица обосновывают свое мнение, ссылаясь на нормы ГК РФ (в частности, ст. 256), согласно которым нажитое во время брака имущество является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной его режим; а также ссылаются на нормы СК РФ (в частности, ст. 34), где говорится, что к общему имуществу супругов относятся приобретенные ими в период брака за счет общих доходов ценные бумаги независимо от того, на имя кого они приобретены либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства. Второе мнение высказано инспекцией МНС (в настоящее время инспекцией ФНС), судом кассационной инстанции и Верховным Судом Российской Федерации, согласно которому 2564 акции находились в собственности И. А. Астаховой менее трех лет, так как право собственности И. А. Астаховой на данные акции подтверждено свидетельством лишь от 18 июня 2001 г., а проданы они были 29 октября 2001 г. Мы считаем, что с формальной точки зрения правы инспекция МНС, суд кассационной инстанции и Верховный Суд Российской Федерации, так как они совершенно верно указывают, что право собственности И. А. Астаховой на 2564 акции было подтверждено свидетельством лишь в 2001 г., т. е. в том же году, когда и были проданы эти акции. Следовательно, 2564 акции находились в собственности И. А. Астаховой менее трех лет, и она не имеет права на имущественный вычет по НДФЛ, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Чтобы получить право на имущественный вычет в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, И. А. Астахова, по нашему мнению, должна документально подтвердить свое право собственности на акции с 1998 г., другими словами - представить в налоговый орган документ, подтверждающий ее право собственности на акции с 1998 г. Такой документ ей может предоставить суд, который в порядке особого производства рассматривает дела об установлении фактов, имеющих юридическое значение (ст. 262 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации <11>). Как следует из представленных материалов дела, И. А. Астахова не обращалась в суд с заявлением о подтверждении того факта, что 2564 акции находились в ее собственности с 1998 г. -------------------------------- <11> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. N 46. Ст. 4532.
Как мы видим, спор об определении срока нахождения в собственности И. А. Астаховой 2564 акций возник из-за того, что не были учтены нормы гражданского процессуального права, а не из-за неопределенности формулировки пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Да, в соответствии с нормами материального права, а именно в соответствии со ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ, И. А. Астаховой принадлежало право совместной собственности на приобретенные ее супругом акции, но это право надо подтвердить документально, чтобы получить налоговый имущественный вычет. Поскольку факт нахождения акций в совместной собственности супругов не подтвержден судом, мы не можем с уверенностью сказать, а не было ли брачного договора между супругами В. И. Астаховым и И. А. Астаховой, по которому все акции могли находиться в личной собственности В. И. Астахова, или не были ли эти акции подарены В. И. Астахову или получены им по наследству и т. д. Также хотелось бы обратить внимание на несостоятельность ссылок Уполномоченного по правам человека на п. 1 ст. 11 НК РФ, в котором говорится, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В п. 1 ст. 11 НК РФ говорится об институтах, понятиях и терминах, но не о порядке установления юридических фактов! Таким образом, мы не согласны с доводами Уполномоченного по правам человека, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ являются неопределенными и влекут их неоднозначное толкование и произвольное понимание и, таким образом, нарушают конституционные права человека и гражданина на собственность. Считаем, что, наоборот, ст. 220 НК РФ в целом и пп. 1 п. 1 данной статьи в частности направлены на охрану и защиту права собственности налогоплательщиков и поэтому полностью соответствуют Конституции РФ и ее ст. ст. 35, 46, 57. В связи с изложенным хотелось бы обратить внимание на Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиева по данному делу, который выразил точку зрения, к которой склоняется автор данной статьи, и что самое важное, по мнению Г. А. Гаджиева, жалоба Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки И. А. Астаховой должна была быть принята Конституционным Судом РФ к производству. Обосновывая свою позицию, Г. А. Гаджиев указывает, что Определение Конституционного Суда РФ не устранило неопределенность в вопросе о том, что является объектом налогообложения при продаже "иного имущества". Как определяется при продаже акций доход? Надо ли учитывать доход как разницу между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение ценных бумаг (применив по аналогии ст. 214.1 НК РФ)? В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц признается доход. В силу его ст. 41 доход определяется как экономическая выгода, что означает разницу между поступлением и затратами. Однако в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" данного Кодекса, т. е. в Особенной части, понятие "доход" применяется в совершенно ином смысле, нежели в его Общей части, т. е. как валовая сумма. Преодолеть неопределенность между Общей частью НК РФ и его Особенной частью в Определении Конституционного Суда РФ не удалось. С чем мы также полностью согласны и целиком разделяем и поддерживаем мнение Г. А. Гаджиева. Таким образом, считаем, что окончательно вопрос о возможности применения гражданского и семейного законодательства к налоговым правоотношениям до конца не решен, следовательно, споры, подобные рассмотренному нами, будут еще возникать и, возможно, становиться предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ <12>. -------------------------------- <12> Данная статья выполнена с использованием Справочной правовой системы "КонсультантПлюс".
------------------------------------------------------------------
Название документа