В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ

При этом налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). Однако при получении авансовых платежей до момента отгрузки товаров (работ, услуг), право собственности на которые покупателю не передавалось, реализации товаров (работ, услуг) не происходит (п.1 ст.39 НК РФ).

Кроме того, согласно учетной политике наша организация определяет налоговую базу по НДС в день оплаты ранее отгруженных товаров (работ, услуг) (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Следовательно, если аванс поступает в организацию до момента отгрузки товаров (работ, услуг), исходя из содержания ст.167 НК РФ у нас нет правовых оснований для определения налоговой базы по НДС.

Учитывая изложенное, насколько правомерно взимание НДС с сумм авансовых платежей, полученных продавцом до передачи права собственности на товары (работы, услуги) покупателю, то есть фактически до момента их отгрузки?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Действительно, действующая в настоящий момент редакция гл.21 НК РФ допускает некоторую неоднозначность толкования норм относительно порядка обложения НДС авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговые органы не ставят под сомнение обязанность организации по начислению и уплате НДС в этой ситуации, поскольку такая обязанность прямо установлена НК РФ (п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.2002)).

В то же время существуют два судебных решения, поддержавшие мнение налогоплательщиков относительно неправомерности взимания НДС с сумм авансовых платежей, поступивших до момента фактической отгрузки товаров (работ, услуг) (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.07.2002 N А65-17805/2001-СА3-9к, ФАС Уральского округа от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК ).

Судами было указано, что по смыслу ст. ст.39, 146, 153, 154 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется при наличии объекта налогообложения - реализации товара, которой является передача права собственности на товар. Только при наличии объекта налогообложения в силу п.1 ст.38 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая согласно п.1 ст.53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

В результате, если на момент получения авансовых платежей право собственности на товары (работы, услуги) продавцом покупателю передано не было, исчислять НДС нет необходимости ввиду отсутствия объекта налогообложения.

Однако другие Федеральные арбитражные суды, ссылаясь при рассмотрении споров на ст.162 НК РФ, не подвергают сомнению обязанность налогоплательщиков по исчислению НДС с сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2002 N А78-5160/01-С2-8/246/ФО2-182/02-С1, от 22.08.2002 N А33-2663/02-С3а-Ф02-2355/02-С1, ФАС Московского округа от 01.10.2001 N КА-А40/5468-01, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.04.2003 N Ф08-968/2003-378А).

Суды, в частности, обращают внимание налогоплательщиков на то, что согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Поскольку в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, рассчитываемая в соответствии со ст. ст.153 - 158 НК РФ, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, обложение НДС таких платежей прямо предусмотрено ст. ст.146, 153, 162 НК РФ, устанавливающими порядок исчисления НДС.

Как видим, количество судебных постановлений, поддержавших решения налогоплательщиков, подобные указанному в вопросе, минимально. Более того, в Уральском округе имеется также постановление, по сути, противоречащее вышеупомянутому, в котором суд не отрицает необходимость исчисления НДС с сумм авансовых платежей, поступивших в организацию до момента отгрузки товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Уральского округа от 03.02.2003 N Ф09-41/2003-АК).

Относительно применения норм ст.167 НК РФ для разрешения поставленного вопроса, кроме того, необходимо отметить следующее.

Статья 167 НК РФ носит название "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" и все содержание статьи направлено на регулирование вопросов, связанных именно с датой определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Никаких положений относительно момента определения налоговой базы по НДС при получении авансов ст.167 НК РФ не содержит, а значит, при рассмотрении представленной проблемы данная статья, на наш взгляд, не должна применяться.

Таким образом, исходя из буквального толкования нормы пп.1 п.1 ст.162 НК РФ включать авансы в налоговую базу по НДС необходимо в день получения указанных платежей.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции налогового органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст.137, 138 НК РФ). При этом, с учетом сложившейся судебной практики, вероятность проигрыша дела, на наш взгляд, очень велика.

А. И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

21.05.2003