Просим разъяснить порядок обложения ЕСН премиальных выплат, предусмотренных и не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами

Ответ: В соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст.236 Кодекса установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, выплатами, уменьшающими или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено гл.25 Кодекса. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой чистой прибыли), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников на группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены ст.252 гл.25 Кодекса. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода.

Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно трем вышеизложенным условиям, предусмотрены ст.255 "Расходы на оплату труда" гл.25 Кодекса. Такой вывод следует из понятий, приведенных в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ):

оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами;

заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

В ст.255 Кодекса как расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, в том числе премии и единовременные вознаграждения за производственные результаты.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на оплату труда могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разд. III ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

С учетом вышеизложенного премии и другие поощрительные выплаты сотрудникам за результаты труда должны включаться в систему оплаты труда организации. Такая система устанавливается работникам коммерческих организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. В трудовых договорах между работниками и организацией премии и другие вознаграждения, включенные в систему оплаты труда, могут отражаться как полностью, так и путем ссылки на перечисленные выше нормативные акты. Указанные выплаты, как соответствующие критериям ст. ст.252 и 255 Кодекса, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и на основании п.1 ст.236 Кодекса должны рассматриваться как объект налогообложения по ЕСН.

Статьей 270 гл.25 Кодекса предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты на:

любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров (контрактов);

премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, однозначно можно отнести премии к юбилейным датам (не предусмотренные в локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах), премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и подобных мероприятиях, а также материальную помощь всех видов. По названным видам выплат на основании п.3 ст.236 Кодекса объект налогообложения по ЕСН не образуется.

Организации необходимо учесть, что премии и вознаграждения, соответствующие критериям ст.252 Кодекса, то есть экономически обоснованные, документально подтвержденные и связанные с производством и реализацией выплаты, не должны относиться на ст.270 Кодекса, даже если организация не перечислила конкретные виды премий и вознаграждений в трудовых договорах. В эти договоры, как правило, включаются общие положения о премировании за результаты труда со ссылкой на локальные нормативные акты.

Объект для начисления страховых взносов в ПФР по рассматриваемым выплатам, согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", определяется аналогично объекту налогообложения по ЕСН.

Л. С.Устинова

Советник налоговой службы

III ранга

03.10.2003