Предоплата за товар поступила на счет продавца в декабре 2003 г., реализация товара произойдет в январе 2004 г. В договоре указано, что оплате подлежит цена товара плюс НДС по ставке 20%. Вправе ли организация-продавец принять к вычету НДС, исчисленный с авансового платежа по ставке 20/120?

Ответ: К товарам (работам, услугам), реализация которых до 1 января 2004 г. подлежала налогообложению по ставке 20%, с 1 января 2004 г. применяется ставка налога, равная 18% (п.11 ст.1 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации").

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, при получении аванса в 2003 г. налогоплательщик должен исчислить с него НДС по действующей до 01.01.2004 ставке 20/120, составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п.4 ст.164 НК РФ, п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

После даты реализации соответствующих товаров в 2004 г. суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, будут подлежать вычету (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Если прямо трактовать п.8 ст.171 НК РФ, вычету подлежит исчисленная и уплаченная с авансового платежа сумма НДС. Поэтому налогоплательщик сможет принять к вычету НДС с авансового платежа именно в том размере, в котором он исчислил его и отразил в декларации по НДС (Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994), независимо от того, произведен перерасчет с покупателем (заказчиком) или нет.

Однако к рассматриваемой ситуации возможен и иной подход, согласно которому, если в договор не внесены изменения относительно применяемой ставки НДС или не произведен соответствующий перерасчет с покупателем (заказчиком), то к вычету можно принять не всю сумму НДС, исчисленную с аванса по ставке 20/120 в 2003 г. и уплаченную в бюджет, а только сумму налога, рассчитанную исходя из цены товаров (работ, услуг) без НДС и ставки налога 18%. Это объясняется тем, что соответствующая сумма налога предъявляется к оплате покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) (п.1 ст.168 НК РФ), а реализация в 2004 г. облагается НДС уже по ставке 18%.

Если же в договор будут внесены соответствующие изменения и налогоплательщиком будет произведен перерасчет с покупателем (заказчиком), в результате которого последнему будут возвращены излишне перечисленные им 2% налога, то суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, полученных в момент применения ставки НДС 20%, могут быть приняты налогоплательщиком к вычету в полном размере.

Не исключено, что налоговые органы станут придерживаться именно второй точки зрения. Поэтому рекомендуем указывать в договоре, заключаемом в 2003 г., но исполнение по которому планируется в 2004 г., ставку НДС 18%, что поможет налогоплательщику в том числе избежать возможных споров с налоговыми органами, поскольку при таких условиях договора вопросов о размере вычета с авансового платежа возникнуть не должно.

Е. М.Филимонова

Издательство "Главная книга"

05.12.2003