Товар реализован покупателю в 2003 г., оплата поступила на счет продавца в январе 2004 г. В каком порядке исчисляется НДС продавцом, моментом определения налоговой базы у которого является день оплаты?

Ответ: К товарам (работам, услугам), реализация которых до 1 января 2004 г. подлежала налогообложению по ставке 20%, с 1 января 2004 г. применяется ставка налога, равная 18% (п.11 ст.1 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"). Исходя из смысла п.1 ст.166 Налогового кодекса РФ к налоговой базе по НДС применяется та ставка НДС, которая действует в момент определения налоговой базы.

Несмотря на то что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) (п.1 ст.146 НК РФ), которая будет иметь место в 2003 г., исчисление суммы налога у рассматриваемой категории налогоплательщиков будет происходить в момент определения налоговой базы по НДС при оплате отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг) в 2004 г. (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), и, следовательно, ими будет применяться действующая на этот момент ставка НДС, равная 18%.

В этом случае возникает следующая ситуация. Налогоплательщик при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) в 2003 г. отразит в учете сумму НДС по реализуемым товарам (работам, услугам), исчисленную исходя из налоговой базы на момент реализации товаров (работ, услуг) и действующей ставки НДС 20%, и выставит соответствующий счет-фактуру на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В 2004 г. будет произведен перерасчет суммы налога исходя из налоговой базы по НДС, определяемой на день оплаты, и действующей на эту же дату ставки НДС 18%. В выставленный ранее счет-фактуру необходимо будет внести соответствующие исправления (п.29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Кроме того, необходимо будет вернуть покупателю излишне уплаченную сумму НДС, поскольку необходимость проведения перерасчета с покупателем вытекает из природы данного налога, являющегося косвенным, то есть фактически уплачиваемым покупателем в составе стоимости товаров (работ, услуг) (п.1 ст.168 НК РФ).

Однако, с другой стороны, необходимо принимать во внимание и существующую норму п.8 ст.149 НК РФ, согласно которой при изменении порядка освобождения от обложения НДС отдельных операций должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Положения данного пункта могут по аналогии применяться и при изменении ставки налога.

Кроме того, согласно сложившейся практике все изменения действующего порядка применения косвенных налогов вводятся, как правило, по принципу фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому моментом, с которого применяется вновь вводимая налоговая ставка, следует признать дату отгрузки товаров (выполнения работы, оказания услуги) вне зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения. В ситуации с нынешним снижением ставки НДС специалисты налоговых органов поддерживают позицию, согласно которой пониженная ставка НДС 18% должна применяться только по тем товарам (работам, услугам), которые будут отгружаться после 01.01.2004, а по тем товарам (работам, услугам), которые отгружены в 2003 г., должна использоваться налоговая ставка 20% независимо от момента определения налоговой базы по НДС, закрепленного в учетной политике.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) в 2003 г. налогоплательщики, установившие в соответствии с принятой учетной политикой момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты, должны исчислить НДС по действующей ставке 20% и в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг) выставить соответствующий счет-фактуру. Указанный счет-фактура будет учтен в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур.

При получении оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) в 2004 г. налогоплательщики исчислят сумму НДС исходя из налоговой базы, сформированной на день оплаты в 2004 г., и ставки НДС, действующей на момент реализации товаров (работ, услуг), то есть равной 20% (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Счет-фактура у таких налогоплательщиков будет зарегистрирован в книге продаж в 2004 г. по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Исчисленная сумма НДС по ставке 20% будет отражена в разд. I Налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 г.

Таким образом, по нашему мнению, тем налогоплательщикам, которые все же ставят размер применяемой ставки НДС в зависимость от выбранного метода учетной политики и намерены применять ставку 18% при исчислении налога в день оплаты в 2004 г., следует оценить вероятность возможных споров с налоговыми органами, необходимость корректировки выставленного ранее счета-фактуры и проведения перерасчетов с покупателем товаров (работ, услуг), с одной стороны, и выгоду от применения ставки НДС в размере 18%, с другой стороны.

Е. М.Филимонова

Издательство "Главная книга"

16.12.2003