Сдача в аренду имущества иностранной организацией

(Веденин В. С.)

("Нотариус", 2008, N 3)

Текст документа

СДАЧА В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

В. С. ВЕДЕНИН

Веденин В. С., кандидат юридических наук, юрист аудиторско-консалтинговой группы "Что делать КОНСАЛТ".

У иностранных организаций, имеющих недвижимое имущество в Российской Федерации, часто возникают вопросы о том, может ли иностранная компания сдавать в аренду имущество, имея только свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в связи с наличием имущества в РФ, не образовывая филиала или представительства, и кто должен уплачивать налоги - иностранная компания самостоятельно или организация-арендатор как налоговый агент. Попробуем разобраться в данной ситуации.

Налог на прибыль

Вопрос налогообложения иностранной организации, сдающей свое имущество, находящееся на территории РФ, в аренду, зависит от того, имеется ли у данной организации постоянное представительство.

Согласно ст. 246 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Прямого ответа на вопрос о том, следует ли признавать регулярной предпринимательской деятельностью отделения сдачу имущества в аренду, в НК РФ нет.

При этом в силу п. 5 ст. 306 НК РФ факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.

Приказ МНС от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" в п. 2.2.1 определяет следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:

- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;

- осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

- осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Критерий "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Так же Рекомендации в п. 2.4.1 содержат официальную позицию, суть которой состоит в том, что если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, а также договоры на проведение текущего ремонта и поддержание помещений в нормальном состоянии и т. п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно п. 1, 3 ст. 6 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (далее - Конвенция), доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Положения данной статьи применяются также к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме недвижимого имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Согласно п. 6 ст. 5 Конвенции предприятие не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в Договаривающемся Государстве, только если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом Государстве через брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

Следует обратить внимание на п. 5 ст. 5 Конвенции, в котором сказано, что независимо от положений п. 1 и 2 ст. 5 в случае, если лицо, иное чем агент с независимым статусом, на которого распространяется п. 6 ст. 5, действует от имени предприятия и имеет и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо выполняет для предприятия, за исключением если его деятельность ограничивается той, что упомянута в п. 4 ст. 5 (т. е. подготовительного или вспомогательного характера, которая, даже если и осуществляется через постоянное место деятельности, не превращает такое постоянное место деятельности в постоянное представительство).

В соответствии с пп. "е" п. 1 ст. 3 Конвенции термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц, за исключением партнерства.

При применении положений международных договоров компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются, в частности, комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми лицо признается агентом с независимым статусом (не составляет постоянного представительства предприятия, от имени которого он действует), если оно является независимым от предприятия как юридически, так и экономически и оно действует в рамках своего обычного бизнеса, когда действует от имени предприятия. Там, где коммерческая деятельность лица, действующего от имени предприятия, подвергается подробным инструкциям или всецелому контролю предприятия, такое лицо не может считаться независимым от предприятия (см. Консультация эксперта, УМНС РФ по г. Москве, 2004, номер в информационной базе "Консультант+" 45540).

Таким образом, если оказание услуг по предоставлению иностранной компанией, зарегистрированной в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, в аренду объекта недвижимого имущества, находящегося в РФ, осуществляется при посредничестве независимого агента (например, риелторская фирма), указанная деятельность не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства в РФ. Такая деятельность будет признаваться реализацией прав собственника по владению, пользованию и распоряжению своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ).

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, регламентируются ст. 309 НК РФ.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль у источника их выплаты.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, исчисляется по налоговой ставке 20% на основании пп. 1 п. 2 ст. 284 и абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ.

В противном случае, учитывая положения п. 5 ст. 5 Конвенции, в целях уплаты налога на прибыль у иностранной организации возникает постоянное представительство.

Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство, исчисляют налог на прибыль по ставке 24% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 НК РФ.

В случае возникновения сомнений относительно возникновения постоянного представительства рекомендуем обратиться с письменным запросом в налоговый орган для получения разъяснений (п. 4.2.3 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций). К такому запросу целесообразно также приложить документы, необходимые для определения вашего налогового статуса.

В ответ на запрос налоговый орган выдаст справку о подтверждении наличия постоянного представительства или уведомление о том, что ваша деятельность не приводит к образованию такого представительства (абз. 2 п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций).

Справку или уведомление налоговый орган должен выдать в срок не позднее 30 календарных дней от даты получения запроса. Этот срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налогового органа, но не более чем на 30 дней (п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@).

Налог на имущество

Налогоплательщиками налога на имущество согласно п. 1 ст. 373 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

В целях расчета налога на имущество иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 НК РФ).

Объектом налогообложения налогом на имущество согласно п. 3 ст. 374 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Налоговой базой по налогу на имущество иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, согласно п. 2 ст. 375 НК РФ, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации, которые обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов. Налог и авансовые платежи по налогу на прибыль в этом случае подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Таким образом, уплату налога на имущество должна осуществлять иностранная организация самостоятельно вне зависимости от наличия постоянного представительства.

НДС

Налогоплательщиками НДС согласно п. 1 ст. 143 НК РФ являются в том числе иностранные организации. Согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исчисления и уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 148 сдача в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается реализацией услуг на территории РФ.

Объектом налогообложения по НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Сдача в аренду недвижимого имущества является услугой, следовательно, является объектом налогообложения по НДС. Не подлежит налогообложению на территории РФ, согласно п. 1 ст. 149 НК РФ, предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данное положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Пункт 4 ст. 174 НК РФ указывает на то, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Название документа