Российская организация является плательщиком квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций

Ожидаемая прибыль в IV квартале 2003 г. будет очень незначительна, однако организации придется уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из расчета за 9 месяцев 2003 г., как в IV квартале 2003 г., так и в I квартале 2004 г., а это довольно крупные суммы. Для уплаты авансовых платежей у организации может оказаться недостаточно имеющихся в наличии денежных средств.

Будут ли начисляться пени в случае уплаты неполных сумм ежемесячных авансовых платежей? Если да, то до какого срока в таком случае будут начисляться пени? Есть ли другие варианты решения изложенной проблемы?

Ответ: В соответствии с п.2 ст.286 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей. При этом согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами (по общему правилу) признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Действительно, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. А сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Соответственно, суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, подлежащих уплате как в IV квартале 2003 г., так и в I квартале 2004 г., зависят от сумм авансов, уплаченных за полугодие и девять месяцев 2003 г.

Что касается начисления пеней на ежемесячные авансовые платежи, то они начисляться не должны.

В соответствии с п.1 ст.287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, то есть не позднее 28 дней со дня окончания первого квартала, полугодия и девяти месяцев (п.2 ст.285, п.3 ст.289 НК РФ). Эти авансовые платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п.1 ст.287 НК РФ).

Статьей 75 НК РФ установлено, что пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При начислении пени за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль организаций следует исходить из того, что пени подлежат уплате в случае образования у налогоплательщика недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога (п.2 ст.11 НК РФ), исчисленной согласно ст.286 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ.

В связи с этим оснований для начисления пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода не имеется, поскольку, как указывалось выше, расчет их производится не на основе налоговой базы, а исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей, и ежемесячные авансовые платежи не являются суммами налога.

Изложенная позиция соответствует п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, а также подтверждается Письмом МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль", п.5 разд. II Обзора рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, доведенного Письмом УМНС России по г. Москве от 02.04.2003 N 11-15/17644, Письмом УМНС России по г. Москве от 06.12.2002 N 26-12/60562 и Письмом УМНС по г. Санкт-Петербургу от 30.04.2002 N 02-05/7853.

Кроме того, в п.2.4.2 Порядка начисления пеней на несвоевременно уплаченные суммы платежей в бюджет (с примерами) (Приложение N 1 к Рекомендациям по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов (КЛС) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411) указано, что по данным декларации за истекший отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) в КЛС по установленным срокам уплаты проводятся суммы ежемесячных авансовых платежей на предстоящий квартал, исчисленные налогоплательщиком по итогам последнего квартала истекшего отчетного периода. Пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения текущего отчетного периода не начисляются.

Однако следует учитывать, что исчисление суммы квартального авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, производится нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

Следовательно, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей.

Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком будет представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль организаций, из которой будет следовать, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК РФ сроки, то налоговым органом будет произведено начисление пени. При этом пени на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Исходя из вышеизложенного, в случае если организация вносит неполные суммы ежемесячных авансовых платежей, которые соответствуют предварительным расчетам ожидаемой прибыли, пени не будут начисляться в том случае, если:

1) ежемесячные авансовые платежи уплачиваются без нарушения срока, установленного для их уплаты;

2) по истечении отчетного (налогового) периода, исходя из фактически полученной прибыли, образуется либо сумма налога "к уменьшению", либо отсутствие суммы налога "к доплате" (доплата равна 0).

В случае же если фактически полученная прибыль по итогам отчетного (налогового) периода все же оказалась больше, чем предполагалось, и образовалась сумма налога "к доплате", пени будут начислены. При этом пени на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Для наглядности приведем пример.

Организация в течение I квартала 2004 г. должна уплачивать первоначально исчисленные ежемесячные авансовые платежи (цифры условные):

не позднее 28.01.2004 - 5000 руб.,

не позднее 01.03.2004 - 5000 руб.,

не позднее 29.03.2004 - 5000 руб.

Однако по предварительным расчетам ожидаемой прибыли организация рассчитала сумму авансового платежа за I квартал 2004 г., которая составила 6000 руб. Организация стала уплачивать ежемесячные авансовые платежи по 2000 руб. каждый месяц (вместо 5000 руб.).

Вариант 1. После представления налоговой декларации за I квартал 2004 г. сумма налога "к доплате" отсутствует (доплата равна 0). Основания для начисления пени отсутствуют.

Вариант 2. После представления налоговой декларации за I квартал 2004 г. фактически полученная прибыль по итогам отчетного (налогового) периода оказалась больше, чем предполагала организация, и составила 9000 руб. Образовалась сумма налога "к доплате" в размере 3000 руб. (9000 руб. - 6000 руб.). Сумма авансового платежа по налогу на прибыль организаций по итогам отчетного периода была уплачена 26.04.2004. Таким образом, имеются основания для начисления пени в следующем порядке:

на сумму в размере 1000 руб. начиная с 29.01.2004 по 26.04.2004;

на сумму в размере 1000 руб. начиная со 02.03.2004 по 26.04.2004;

на сумму в размере 1000 руб. начиная с 30.04.2004 по 26.04.2004.

При этом, как указал Президиум ВАС РФ в п.16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо от 17.03.2003 N 71), в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ, с налогоплательщика не может быть взыскан.

Следует отметить, что изложенные выше варианты начисления пени соответствуют официальной позиции МНС России, однако возможны и иные подходы к данной проблеме.

Так, из упомянутого п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следует, что начисление пени возможно только по итогам квартала и основания для начисления пени на ежемесячные авансовые платежи отсутствуют при любых обстоятельствах. Данную точку зрения поддержали ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.07.2003 N Ф09-2119/03-АК, а также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.04.2003 N Ф04/1506-118/А81-2003. При этом в Постановлении от 28.01.2003 N Ф09-22/03-АК ФАС Уральского округа не принял во внимание ссылку налогового органа на Письмо МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@, указав, что это Письмо, согласно ст.1 НК РФ, не относится к законодательству о налогах и сборах, а довод о том, что ежемесячные авансовые платежи исчисляются исходя из фактически полученной прибыли, основан на неправильном толковании норм права.

Как видим, ситуация может быть спорной и следует учитывать, что любой вариант поведения, противоречащий позиции налогового органа, приводит к конфликту с последним. Соответственно такую позицию организации придется отстаивать в суде. Кроме того, следует учитывать, что согласно п.6 ст.75 НК РФ принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке.

Что касается других вариантов решения проблемы, то в соответствии с п.2 ст.286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Если организация перейдет на исчисление ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, уплату авансовых платежей надо будет производить не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п.1 ст.287 НК РФ). Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ), и налоговые декларации (налоговые расчеты) следует представлять ежемесячно не позднее 28 дней со дня окончания отчетного месяца (п.3 ст.289 НК РФ).

А. В.Рымкевич

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

09.01.2004