Актуальные вопросы налогообложения лизинговой сделки
(Щербакова Е. Б.) ("Административное и муниципальное право", 2008, N 9) Текст документаАКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ
Е. Б. ЩЕРБАКОВА
Щербакова Елена Борисовна, соискатель Московского гуманитарного института им. Е. Р. Дашковой, старший юрисконсульт открытого акционерного общества "ТНТ-Телесеть".
В настоящей статье автор хотела бы коснуться вопросов налогообложения лизинга в связи с тем, что правовая регламентация налоговых правоотношений, возникающих в связи с осуществлением лизинговых сделок, является одной из важнейших и наиболее актуальных сфер, влияющих на развитие лизингового бизнеса в России. Налоговый кодекс РФ в главе 25 регулирует вопросы амортизации лизингового имущества, закреплен порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. С 1 января 2002 г. в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе по своему выбору пользоваться двумя способами начисления амортизации - линейным и нелинейным. Выбор метода начисления амортизации по первым семи группам (срок полезного использования от 1 года до 20 лет) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и применяется на протяжении всего срока амортизации. Если имущество относится к 8 - 10 группам (срок полезного использования свыше 20 лет), применяется только линейный метод начисления амортизации. При этом пункт 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ устанавливает, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, и далее сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта <1>. -------------------------------- <1> См.: Газман В. Д. Лизинг в Налоговом кодексе РФ // Хозяйство и право. 2002. N 2. С. 87.
Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации имущества при достижении величины остаточной стоимости в 20% трансформируется в линейный метод начисления амортизации. Одной из наиболее значимых для лизинга в Налоговом кодексе РФ представляется норма п. 7 ст. 259 НК РФ, закрепляющая право использования налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации при лизинговых операциях - не выше трех. Причем это право можно задействовать как при линейном, так и при нелинейном методе начисления амортизации. Однако при нелинейном методе существует одно ограничение. Право применения коэффициента ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам (то есть по срокам полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная до коэффициента 3 амортизация может начисляться, но только по линейному методу <2>. Необходимо отметить, что если предметом лизинга являются легковые автомобили (имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.) или пассажирские микроавтобусы (имеющие первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.), то норма амортизации рассчитывается с применением двух коэффициентов: установленного организацией на основе п. 7 ст. 259 НК РФ и специального коэффициента 0,5 (абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ). -------------------------------- <2> См.: Газман В. Д. Указ. соч.
В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК организация вправе часть первоначальной стоимости основного средства в пределах 10% (амортизационную премию) списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, в аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг, вызывает определенные споры между налоговыми органами и организациями. По мнению Минфина России, лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, амортизационную премию применять не может. Эту позицию, например, можно проследить в письмах Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94. Данная позиция объясняется тем, что предмет лизинга учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не относится к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга нужно изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи. В этой связи инвестиционная льгота, установленная в п. 1.1 ст. 259 НК, применяться не будет. Нельзя не отметить письмо от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132, в котором Минфин России смягчил позицию в отношении имущества, которое не подлежит выкупу лизингополучателем - в таких случаях лизингодатель может применить амортизационную премию. Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу организаций. Судебные органы считают, что списать единовременно часть расходов можно вне зависимости от условия о выкупе имущества. В качестве примера можно, например, привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, в котором суд правильно ссылается на Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, в соответствии с которым к основным средствам отнесены активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из чего следует, что передаваемое обществом имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которого при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном ст. 259 НК, в том числе и п. 1.1 указанной статьи.
НДС
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, вся сумма лизинговых платежей (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по НДС <3>. При этом не имеет значения, каким образом в договоре лизинга сформулировано условие о лизинговых платежах: выделено вознаграждение лизингодателя, выделена выкупная стоимость предмета лизинга и т. п. Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у лизингодателя в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: на дату получения лизинговых платежей (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств) либо на дату возникновения обязанности лизингополучателя перечислить лизинговый платеж по условиям договора (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявлению расчетных документов). При получении лизингодателем задатка по договору лизинга у лизингодателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. На основании п. 1 ст. 380 ГК РФ такая полученная сумма фактически является оплатой по договору, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных по договорам поставок товаров, работ или оказания услуг. Сумма полученного задатка признается в целях налогообложения авансом и включается в налоговую базу. После передачи предмета лизинга сумма НДС, уплаченного с аванса, подлежит вычету в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 171 НК РФ. -------------------------------- <3> См.: Агафонова М. Н. Аренда, лизинг, безвозмездное пользование. М., 2005. С. 105.
Лизингодатель выставляет счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. Указанная сумма налога может быть принята к вычету в общеустановленном порядке. Сумма НДС, уплаченная лизингополучателем, при оплате лизинговых платежей принимается к вычету в полном объеме. Если лизингополучатель перечислил лизингодателю задаток, то он имеет право на налоговый вычет НДС после получения предмета лизинга и наступления обязанности по уплате лизинговых платежей. Если по условиям договора предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, то при возврате предмета лизинга объекта налогообложения НДС не возникает. В случае если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга, то, поскольку в сумму лизинговых платежей был включен НДС, который принимался к вычету по мере уплаты лизинговых платежей, НДС уже не подлежит налоговому вычету. Необходимо отметить, что вопрос вычета НДС нашел широкое распространение в арбитражной практике, в связи с тем что возникают определенные проблемы в трактовке норм в отношении возможности осуществления вычета у компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, и налоговых органов. В частности, можно отметить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2007 г., дело N 09АП-2344/2007-АК. ООО "Газтехлизинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНМ России N 28 по г. Москве об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему было отказано в уменьшении НДС, и доначислена сумма НДС. Суд удовлетворил заявленные требования, принимая во внимание, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ. В обоснование своего решения Инспекция ссылается на то, что приобретенное налогоплательщиком имущество, переданное впоследствии в лизинг, товаром по смыслу ст. 38 НК РФ не является, к объектам основных средств и нематериальным активам не относится. Налоговый орган также указал на то, что лизинговые платежи не являются оплатой за оказанные заявителем услуги, а выступают в качестве формы погашения частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, а возмещение затрат лизингодателя (налогоплательщика) по приобретению и передаче указанного имущества лизингополучателям, осуществляемое при выплате лизинговых платежей, под понятие реализации товаров (работ, услуг) не подпадает, так как указанные затраты фактически являются затратами лизингополучателя по приобретению основных средств. В своем решении налоговая инспекция указала на то, что, по ее мнению, объектом налогообложения по НДС является сумма вознаграждения заявителя по договорам лизинга (плата за аренду), а не вся сумма лизингового платежа. В указанном Постановлении суд указывает, что передача имущества, носящая инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), отличается от передачи имущества в лизинг. В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде" <4> лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, однако это не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. Арбитражным судом правомерно сделан вывод о том, что при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения, в связи с чем услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. -------------------------------- <4> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.
Лизинговый платеж вне зависимости от учета предмета лизинга и формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга. Учитывая вышеизложенное и учитывая, что в оспариваемом решении инспекции отсутствует расчет и какое-либо обоснование, позволяющее выделить из лизингового платежа ту его часть, которая представляет собой, по мнению налогового органа, вознаграждение заявителя, являющееся объектом налогообложения по НДС, или погашение частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, апелляционная инстанция находит обоснованным вывод арбитражного суда о том, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету.
Налог на имущество
В соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. объекты, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, признаются основными средствами. Такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности <5>. Таким образом, доходные вложения в материальные ценности рассматриваются в качестве одной из категорий основных средств. Учитывая вышеизложенное и в соответствии с положениями ст. 374 НК РФ устанавливается, что лизингодатели, учитывающие переданное в лизинг имущество на своем балансе в качестве доходных вложений в материальные ценности, будут уплачивать налог на имущество. Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не является налогоплательщиком налога на имущество. В этом случае лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество. -------------------------------- <5> См.: Белоусова О. Приказ Минфина по учету основных средств: Вы были к этому готовы? // Лизинг Ревю. 2006. N 2 (электронная версия журнала http://www. businesspress. ru/newspaper/archive. asp? mId=2).
Анализ арбитражной практики показывает, что определение того, облагается ли объект лизинга налогом на имущество, часто является предметом судебного спора между компаниями и налоговыми органами. Это, например, можно проследить, проанализировав Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г., дело N А05-3588/05-29. ООО "Элит-Лизинг" обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску. Решением суда заявление общества было удовлетворено. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно отразил приобретенное имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", исключив это имущество из облагаемой налогом на имущество предприятий базы. По мнению налогового органа, на момент приобретения имущества и регистрации права собственности на него общество не намеревалось передавать его в аренду. Инспекция указывает на то обстоятельство, что договоры аренды заключены спустя один год с момента приобретения имущества. Кроме того, налоговый орган считает, что заявителем нарушены условия заключения договора лизинга. На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно отразил имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", тогда как его следовало отразить на счете 01 "Основные средства". Кассационная инстанция считает, что решение суда соответствует материалам дела и нормам законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)" <6> предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению. -------------------------------- <6> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.
Инструкцией по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Таким образом, имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, подлежит отражению на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Данный вывод подтверждается и п. 3 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 (в ред. от 23.01.2001). Руководствуясь данной Инструкцией, налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. При этом понятие инвентарного объекта основных средств приведено в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 на основе Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. Указанное Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Исходя из указанных документов определение отдельных инвентарных объектов в качестве основных средств, а также в качестве доходных вложений в материальные ценности в конкретных хозяйственных ситуациях находится в ведении организации. В том случае, если имущество организацией приобретено не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, но и используется для собственных, в частности управленческих нужд, и является отдельным инвентарным объектом, то оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и, соответственно, признается объектом обложения налогом на имущество организаций. Инспекция не представила суду доказательств использования обществом спорных складских помещений в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств или их постановки в бухгалтерском учете в качестве таковых. Кассационная инстанция считает несостоятельным довод инспекции о том, что доказательством использования имущества для производственных нужд является факт заключения договора аренды имущества спустя полмесяца с момента оформления права собственности на это имущество. Гражданское законодательство не ограничивает срок, в течение которого приобретенное лизингодателем имущество должно быть передано лизингополучателю. Ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство по бухгалтерскому учету также не предусматривают данное требование в качестве условия отнесения имущественного объекта к основным средствам. Кроме того, в письме от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133 Министерство финансов РФ разъяснило, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. Учитывая изложенное, а также требование главы 30 Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 2004 г., о том, что объектами исчисления налога на имущество организаций являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, имущество, по мнению Министерства финансов РФ, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество организаций.
Налог на прибыль организаций
При анализе правового регулирования вопросов налогообложения налогом на прибыль организации необходимо разграничить две ситуации: когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, для лизингополучателя основными расходами являются лизинговые платежи. Как и любые платежи, они учитываются при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. НК РФ не содержит специальных положений в отношении документального подтверждения расходов по уплате лизинговых платежей. В качестве документов, подтверждающих расходы по уплате лизинговых платежей, могут быть представлены договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, удостоверяющие уплату лизинговых платежей, и т. д. <7>. -------------------------------- <7> См.: Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль // Правовая система "КонсультантПлюс".
Лизинговые платежи за полученное по договору лизинга имущество относятся к текущим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если договор лизинга не предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, то у лизингополучателя нет препятствий для учета в полном объеме суммы лизинговых платежей. Необходимо отметить, что НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений на этот счет при наличии условия о выкупе имущества. Однако налоговые органы настаивают на выделении из состава лизинговых платежей выкупной стоимости. Позиция налоговых органов прослеживается, в частности, в письме Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138, в котором разъясняется, что, если предмет лизинга переходит к лизингополучателю в собственность, выкупная стоимость имущества является расходом на приобретение амортизируемого имущества. Данные расходы не учитываются в качестве лизинговых платежей, а списываются путем начисления амортизации. Однако суды придерживаются иного мнения. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 г. по делу N А29-7407/2006а суд разъяснил, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором они оплачены, независимо от перехода права собственности на предмет лизинга. Поэтому выкупную стоимость имущества не надо выделять из лизингового платежа. Также можно отметить Постановление ФАС Уральского округа от 9 апреля 2008 г. N Ф09-8603/07-С3 по делу N А76-6551/07, в котором суд указал, что лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом и производится в рамках единого договора лизинга. Выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества, и включение этой части из состава расходов неправомерно. НК РФ не содержит ответа на вопрос, учитываются ли расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества, если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя. Согласно официальной позиции Минфина России стоимость лизингового имущества, которое находится на балансе лизингодателя, не включается в его расходы, а погашается путем начисления амортизации. В частности, данная позиция закреплена в письме Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/145, в котором разъясняется, что расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга учитываются, если лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Стоимость лизингового имущества, находящегося на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации. В случае, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, к расходам лизингополучателя относятся лизинговые платежи и амортизационные отчисления по учитываемому у него оборудованию. Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль не в полной мере, а за вычетом суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации <8>. -------------------------------- <8> См.: Тихомиров В. И. Лизинг - как много в этом звуке... // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 3 // Электронная версия - правовая система "КонсультантПлюс".
Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ были внесены изменения, которые предоставили лизингодателю право учитывать расходы на приобретение предмета лизинга, который находится на балансе лизингополучателя. Данная позиция также закреплена в письме УФНС России по г. Москве, согласно которому после 1 января 2006 г. лизингодатель вправе признавать расходы на приобретение лизингового имущества, которое находится на балансе лизингополучателя. До принятия указанного Федерального закона получалось, что лизингодатель в течение договора лизинга должен был платить налог на прибыль со всех лицензионных платежей, на получение которых он имел право, согласно утвержденным графикам, а уменьшить доходы у него не было возможности <9>. -------------------------------- <9> См.: Ефремова Л. Порядок признания расходами затрат лизингодателя по приобретению имущества, переданного в лизинг, при учете его на балансе лизингополучателя // Лизинг Ревю. 2005. N 5 (электронная версия журнала: http://www. businesspress. ru/newspaper/archive. asp? mId=2).
Название документа