До какого момента могут начисляться пени российской организации, не удержавшей и не перечислившей в бюджет НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу, являющемуся гражданином Российской Федерации?

Ответ: В случае если российская организация не удержит и не перечислит в бюджет НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу, являющемуся гражданином Российской Федерации, ей как налоговому агенту могут быть начислены пени только до момента, установленного п. 4 ст. 228 Налогового кодекса РФ, когда обязанность по уплате НДФЛ с дивидендов должна быть исполнена налогоплательщиком (физическим лицом, получившим дивиденды) самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Обоснование: В силу пп. 1 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ дивиденды, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и признаются объектом обложения НДФЛ.

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ, в случае когда источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и в установленный срок перечислить ее в бюджет.

В случае если налоговый агент своевременно не удержит и не перечислит НДФЛ в бюджет, он в силу п. 7 ст. 75 НК РФ будет обязан уплатить пени, начисляемые согласно п. 3 ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным ст. 226 НК РФ дня уплаты налога.

Чтобы определиться, до какого момента должны начисляться пени налоговому агенту, не удержавшему НДФЛ при выплате налогоплательщику налогооблагаемого дохода, необходимо учесть позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, согласно которой начисление пеней как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, должно применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на который возложена такая обязанность.

Применение пеней к налоговому агенту обусловлено тем, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика, в связи с чем взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечило бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Кроме того, следует отметить, что согласно п. 1 ст. 72 НК РФ и Определению Конституционного Суда РФ от 20.10.2011 N 1451-О-О обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, принимая во внимание то, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на налогоплательщика, полагаем, что налоговому агенту пени могут начисляться исключительно в целях обеспечения более раннего перечисления им НДФЛ в бюджет до тех пор, пока не наступит определяемый в соответствии с п. 4 ст. 228 НК РФ момент, когда налогоплательщик обязан уплатить НДФЛ в бюджет самостоятельно.

После наступления момента, когда обязанность по уплате НДФЛ с дивидендов возлагается на налогоплательщика, пени налоговому агенту начисляться не должны, так как это противоречило бы их акцессорному и компенсационному характеру.

Правильность вышеуказанной позиции подтверждается абз. 6 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором разъяснено, что с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Аналогичный вывод сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12, указав, что пени за несвоевременную уплату налога в связи с неисполнением обществом обязанностей налогового агента при выплате дивидендов российской организации могли быть начислены только до момента, когда обязанность по уплате исчисленной суммы налога со спорного дохода должна была быть исполнена налогоплательщиком.

Таким образом, если российская организация не удержит и не перечислит в бюджет НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу, являющемуся гражданином Российской Федерации, ей как налоговому агенту могут быть начислены пени только до установленного п. 4 ст. 228 НК РФ момента, когда обязанность по уплате НДФЛ с дивидендов должна быть исполнена налогоплательщиком (физическим лицом, получившим дивиденды) самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Р. П.Лыпарь

Юридическая компания "Резолекс"

Материал предоставлен при содействии

ООО "Консультант Норд"

Регионального информационного центра

Сети КонсультантПлюс

12.09.2013