Вправе ли налоговый орган привлечь организацию к ответственности на основании ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода?

Ответ: Согласно п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ пропуск не более чем на 180 дней срока представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п.2 ст.119 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в п.15 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указывал, что организация не может быть привлечена к ответственности по ст.119 НК РФ только в том случае, если законодательство о конкретном налоге разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет по налогу" (такое разграничение, в частности, предусмотрено гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ, а именно в п.3 ст.243 НК РФ говорится о расчете по налогу, представляемом по итогам отчетных периодов, а в п.7 ст.243 НК РФ о налоговой декларации, представляемой по итогам года, т. е. налогового периода). На основании этой позиции ВАС РФ можно сделать вывод о том, что поскольку гл.25 НК РФ предусматривает представление налоговой декларации не только по итогам налогового периода (года - п.1 ст.285 НК РФ), но также и по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль (по общему правилу таковыми являются квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года - п.2 ст.285 НК РФ), то при нарушении сроков ее представления организация совершает налоговое правонарушение, состав которого установлен ст.119 НК РФ. Данный вывод подтверждается многочисленными решениями большинства арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2003 N А11-2001/2003-К2-Е-1261 и от 11.08.2003 N А11-1993/2003-К2-Е-1254; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2004 N А74-3911/03-К2-Ф02-277/04-С1, от 16.02.2004 N А74-3910/03-К2-Ф02-279/04-С1, от 16.02.2004 N А74-3909/03-К2-Ф02-278/04-С1, от 10.02.2004 N А78-3633/03-С2-24/275-Ф02-91/04-С1, от 06.02.2004 N А78-3632/03-С2-24/274-Ф02-92/04-С1; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2004 N Ф04/3208-427/А75-2004, от 11.05.2004 N Ф04/2532-1024/А27-2004, от 11.05.2004 N Ф04/2527- 1025/А27-2004, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2004 N КА-А40/11219-03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2003 N А26-1184/03-28).

Лишь ФАС Центрального округа в Постановлении от 31.10.2003 N А35-1496/03-С2 признал неправомерным привлечение организации к ответственности на основании ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода. Суд указал, что поскольку согласно п.1 ст.80 НК РФ декларация должна содержать, в частности, сведения об исчисленных суммах налога, а декларация по налогу на прибыль, представляемая по итогам отчетного периода содержит сведения только о суммах авансовых платежей по нему, то организация, нарушившая срок сдачи такой декларации, не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.

Однако единообразная практика по разрешению аналогичных споров в ФАС Центрального округа не сложилась. Например в Постановлениях от 11.03.2003 N А14-8467/02/266/19 и от 06.07.2004 N А-62-2047/2004 тот же суд счел возможным привлечь организацию к ответственности по ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

Относительно размера санкций за данное налоговое правонарушение необходимо отметить следующее. В соответствии с положениями ст.52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Пунктом 1 ст.55 НК РФ предусмотрено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено гл.25 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п.1 ст.285 НК РФ), в течение которого налогоплательщики по отчетным периодам уплачивают авансовые платежи, зачитываемые в счет уплаты налога, исчисленного по итогам года (п.1 ст.287 НК РФ). ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 11.05.2004 N Ф04/2526-343/А75-2004 и от 06.05.2004 N Ф04/2353-313/А75-2004 посчитал правомерным наложение на организацию штрафа в размере 5% от суммы подлежащих уплате по итогам отчетного периода авансовых платежей по налогу на прибыль за несвоевременное представление декларации по нему. По мнению суда квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение налогового периода. Из Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2004 N Ф09-455/04-АК также косвенно следует, что суд полагает возможным исчисление штрафа за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов в сумме, равной 5% от суммы подлежащих уплате авансовых платежей. В данном конкретном случае суд в силу смягчающих обстоятельств снизил размер штрафа до 200 руб., что тем не менее превышает минимально возможный штраф (100 руб.) в два раза. Однако нельзя не отметить, что подобная позиция судов не учитывает мнения Президиума ВАС РФ, согласно которому авансовые платежи по налогу не есть сам налог (п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Как видим, поскольку базой для исчисления санкции, предусмотренной п.1 ст.119 НК РФ, является именно сумма налога, подлежащего уплате на основании соответствующей декларации, но не сумма авансовых платежей по нему, исчисление налоговым органом штрафа за просрочку подачи декларации по налогу на прибыль за отчетный период в размере 5% от суммы авансовых платежей, начисленных к уплате за этот период, является неправомерным. Аналогичный по сути вывод можно сделать и в отношении санкции, установленной п.2 ст.119 НК РФ.

На основании вышеизложенного полагаем, что при нарушении организацией срока представления декларации по налогу на прибыль за истекший отчетный период единственно возможный размер санкции составит 100 руб. Большинство арбитражных судов, как правило, считают возможным наложение на организацию штрафа именно в таком размере (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2003 N А11-2001/2003-К2-Е-1261 и от 11.08.2003 N А11-1993/2003-К2-Е-1254; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2004 N А74-3911/03-К2-Ф02-277/04-С1, от 16.02.2004 N А74-3910/03-К2-Ф02-279/04-С1, от 16.02.2004 N А74-3909/03-К2-Ф02-278/04-С1, от 12.02.2004 N А78-2600/03-С2-18/178-Ф02-282/04-С1, от 10.02.2004 N А78-3633/03-С2-24/275-Ф02-91/04-С1, от 06.02.2004 N А78-3632/03-С2-24/274-Ф02-92/04-С1; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2004 N Ф04/3208-427/А75-2004, от 11.05.2004 N Ф04/2532-1024/А27-2004, от 11.05.2004 N Ф04/2527-1025/А27-2004, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2004 N КА-А40/11219-03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2003 N А26-1184/03-28).

А. И.Дыбов

Издательство "Главная книга"

12.11.2004