Способы финансирования в холдингах (Часть II)
(Шиткина И.) ("Корпоративный юрист", 2008, N 8) Текст документаСПОСОБЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ В ХОЛДИНГАХ (ЧАСТЬ II)
И. ШИТКИНА
Шиткина Ирина, заместитель генерального директора по правовому обеспечению ОАО "Холдинговая компания Элинар", доктор юридических наук.
Во второй части статьи автор рассматривает такие способы финансирования и распределения денежных средств и другого имущества между участниками холдинга, как целевое и заемное финансирование, выплата дивидендов дочерними обществами основному, трансфертное ценообразование, использование аутсорсинга, и дает оценку правовых последствий каждого из них.
Создание целевых централизованных фондов
Финансирование в системе холдинга в ряде случаев организуется путем создания целевых централизованных фондов для осуществления функций по управлению холдингом или освоения новых инвестиционных проектов, осуществления научно-исследовательских работ, маркетинговых программ, строительства объектов социальной инфраструктуры. У холдинга может возникать необходимость планового аккумулирования финансовых ресурсов у отдельных участников группы. Централизованные финансовые фонды на управление холдингом, как правило, формируются в основном обществе, целевые фонды на освоение конкретных программ и проектов - также в дочерних обществах путем перечисления участниками холдинга средств прибыли, остающейся в их распоряжении в размере установленной квоты. Средства централизованных фондов должны расходоваться строго по смете. Действующее корпоративное и налоговое законодательство не регулирует образования централизованных фондов у участников холдинга. НК РФ не использует понятия "централизованные фонды" и "централизованные средства" применительно к холдингам <1>. Холдинги формируют такие фонды на основании внутренних документов, принимаемых в группах компаний. -------------------------------- <1> Заметим, что ранее возможность создания в холдингах централизованных фондов предусматривалась на уровне подзаконного нормативно-правового акта - Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-03/655@).
В рамках рассматриваемой проблемы интересно проанализировать следующую позицию суда в части создания централизованного фонда. В решениях Арбитражного суда г. Москвы <2> установлено: -------------------------------- <2> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2007 по делу N А40-2357/07-141-20, от 28.05.2007 по делу N А40-1103/07-99-7.
ОАО "НК "ЮКОС", ДЕЙСТВУЯ НЕДОБРОСОВЕСТНО, ПОЛУЧАЯ НЕОБОСНОВАННУЮ НАЛОГОВУЮ ВЫГОДУ, СОЗДАЛО У СЕБЯ И ЗАВИСИМЫХ ОБЩЕСТВ ФОНДЫ ФИНАНСОВОЙ ПОДДЕРЖКИ РАЗВИТИЯ ПРОИЗВОДСТВА, В КОТОРЫЕ ПЕРЕЧИСЛЯЛИСЬ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, ПОСТУПАВШИЕ В ФОНД С ОДНОИМЕННЫМ НАЗВАНИЕМ - ОАО "НК "ЮКОС" ОТ ОРГАНИЗАЦИЙ, ЗАРЕГИСТРИРОВАННЫХ НА ТЕРРИТОРИЯХ С ЛЬГОТНЫМ РЕЖИМОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ КОТОРЫХ ФАКТИЧЕСКИ РУКОВОДИЛО ОАО "НК "ЮКОС", ПРИ ИСКУССТВЕННОМ СОЗДАНИИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ. ВПОСЛЕДСТВИИ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА ИЗ УКАЗАННОГО ФОНДА ОАО "НК "ЮКОС" НАПРАВЛЯЛИСЬ В ДОЧЕРНИЕ И ИНЫЕ ЗАВИСИМЫЕ ОБЩЕСТВА, ТАКИМ ОБРАЗОМ, ОАО "НК "ЮКОС" ФАКТИЧЕСКИ ОСУЩЕСТВЛЯЛО ИНВЕСТИЦИОННУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ПРИ ЭТОМ ВОЗРАСТАЛА НЕ ТОЛЬКО ПРИВЛЕКАТЕЛЬНОСТЬ АКЦИЙ, В ЧАСТНОСТИ ОАО "АНХК", НО И ИХ РЫНОЧНАЯ СТОИМОСТЬ. СРЕДСТВА ФОНДА БЫЛИ НАПРАВЛЕНЫ В ДОЧЕРНИЕ АКЦИОНЕРНЫЕ ОБЩЕСТВА, В ТОМ ЧИСЛЕ ОАО "АНГАРСКИЙ ЗАВОД ПОЛИМЕРОВ", НА ФИНАНСИРОВАНИЕ НЕПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕРЫ И СОЦИАЛЬНОЙ СФЕРЫ, НА ФИНАНСИРОВАНИЕ НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКОГО И ПРОЕКТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ, НА ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ ТЕКУЩЕГО ГОДА И ПРОШЛЫХ ЛЕТ, НА ВЫПЛАТУ ПРЕМИЙ РАБОТНИКАМ И Т. П. ТАКИМ ОБРАЗОМ, СУД ПРИЗНАЕТ ПРАВОМЕРНЫМ ДОВОД НАЛОГОВОГО ОРГАНА, ИЗЛОЖЕННЫЙ В ОСПАРИВАЕМОМ РЕШЕНИИ, В ОТНОШЕНИИ ТОГО, ЧТО НАПРАВЛЕННЫЕ В ФОНД СРЕДСТВА - ЭТО ФАКТИЧЕСКИ ЗАТРАТЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПОЛУЧЕНИЕМ ДОХОДА. ИЗ ВЫШЕСКАЗАННОГО СУД СДЕЛАЛ ВЫВОД, ЧТО ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ СРЕДСТВ В ФОНД РАЗВИТИЯ ПРОИЗВОДСТВА НЕ ЯВЛЯЕТСЯ БЕЗВОЗМЕЗДНЫМ ВЛОЖЕНИЕМ (выдел. авт.). Из приведенного судебного акта следует, что создание централизованных фондов является даже опасным с точки зрения неблагоприятных для налогоплательщика налоговых последствий. Представляется более разумным при налогообложении прибыли, не обозначая передаваемые средства от одного участника холдинга к другому как целевые, в случае наличия прочих оснований пользоваться установленным в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ положением, поскольку правовые последствия, определенные в нем, не связаны с необходимостью целевого использования передаваемых средств. Что касается обложения НДС, то здесь действует общее правило, что не являющиеся реализацией средства НДС не облагаются.
Заемное финансирование в группе компаний
Использование механизма заемного финансирования широко применяется в группах компаний. Это обусловлено как благоприятным налоговым режимом, существующим применительно к операциям займа, так и позитивной судебной практикой. Если льгота по налогу на прибыль при безвозмездной передаче имущества в рамках пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определяется долей участия в уставном капитале передающей или принимающей стороны (более 50% уставного капитала), то предоставление беспроцентных займов не обусловлено какими-либо ограничениями. Обложение налогом на прибыль денежных средств у заемщика регулируется нормой пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Таким образом, заемные средства налогом на прибыль не облагаются. Для заимодавца полученные по договору займа проценты в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом. Применительно к НДС следует отметить, что поскольку денежные средства (кроме денежных знаков, используемых в целях нумизматики) товаром не являются, то предоставление займа не рассматривается как реализация в смысле ст. 146 НК РФ и, следовательно, заемные средства НДС не облагаются. В соответствии с гражданским законодательством займы могут быть возмездными - с начислением процентов за пользование средствами и беспроцентными. Возможность беспроцентного заимствования (п. 1 ст. 809 ГК РФ) активно востребована в системе холдинга. Существенную роль в повышении значимости этого способа финансирования в холдинге сыграла позиция судебных органов <3>, не признавшая материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль. -------------------------------- <3> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 по делу N Ф04-9223/2005(18208-А45-37), от 07.09.2005 по делу N Ф04-5839/2005(14601-А46-26).
Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 3 августа 2004 г. <4> указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. -------------------------------- <4> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
Позиция ВАС РФ воспринята нижестоящими судами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа <5> признал, что сделанный судом вывод об отсутствии при заключении и исполнении договора беспроцентного займа объекта обложения налогом на прибыль в силу ст. 250 НК РФ является законным и обоснованным, а также соответствует позиции ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/4. -------------------------------- <5> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 по делу N Ф04-9223/2005(18208-А45-37).
ФАС Западно-Сибирского округа <6> подтвердил правильность вывода суда первой инстанции, сделанного в соответствии со ст. 38, 41, 246, 248, 250, 251 НК РФ, что экономическая выгода в виде экономии на процентах могла бы являться объектом обложения налогом на прибыль организации при условии прямого указания на это в соответствующей главе особенной части НК РФ. Для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, поэтому экономия на процентах не может быть рассмотрена в качестве безвозмездно полученной услуги, поскольку не является деятельностью. -------------------------------- <6> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2005 по делу N Ф04-5839/2005(14601-А46-26).
В силу востребованности заемного финансирования в системе холдинга операции займа стали предметом многократных разъяснений Минфина РФ по вопросам налогообложения этой хозяйственной операции. Так, применительно к прощению заемных средств Минфин РФ в письме от 7 апреля 2006 г. "О налогообложении операций между основным и дочерним обществом по прощению долга" <7> указал, что имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней организацией от материнской организации, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. -------------------------------- <7> Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.04.2006 "О налогообложении операций между основным и дочерним обществом по прощению долга" N 03-03-02/79; см. также: письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25.06.2007 N 03-03-06/1/399.
Отвечая на вопрос налогоплательщика о возможности применения налоговыми органами контроля за ценой сделки при заключении им с третьими лицами займов, предусматривающих уплату заемщиками заимодавцу процентов за пользование денежными средствами по различным ставкам: 3%, 8%, 13% годовых, и беспроцентных займов, Минфин РФ в письме от 7 ноября 2006 г. "О применении ст. 40 НК РФ к процентам, установленным по договорам займа" указал, что ст. 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций, не применяется, поскольку заем не является услугой, рыночная стоимость которой является объектом налогового контроля за ценообразованием. Рассматривая проблему использования механизма заемного финансирования в холдинге, следует отметить, что очень часто одни компании в группе предоставляют обеспечение под кредитование других компаний в форме залога имущества, поручительства. Заключаемые в обеспечение кредита сделки поручительства, залога между экономически зависимыми лицами рассматриваются как сделки с заинтересованностью. Такой вывод содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 20 июня 2007 г. "О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о сделках с заинтересованностью". В соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ выгодоприобретатель по сделке трактуется достаточно широко: в качестве выгодоприобретателя может рассматриваться должник по обязательству, в обеспечение исполнения которого АО предоставляет поручительство либо имущество в залог, за исключением случаев, когда будет установлено, что договор поручительства или договор о залоге совершен АО не в интересах должника или без его согласия. Так, заключение АО соглашения с должником об условиях предоставления кредитору поручительства или залога в обеспечение исполнения обязательств должника свидетельствует о том, что должник является выгодоприобретателем в соответствующем договоре поручительства или договоре о залоге.
Выплата дивидендов дочерними обществами основному
Выплата дивидендов является классическим способом получения прибыли от вложенных инвестиций. Однако этот способ финансирования в российской предпринимательской практике не является широко востребованным, поскольку влечет за собой практически "двойное" налогообложение - у дочернего общества по ставке 24% и у основного общества, как внереализационный доход, по ставке 9% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, и 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных (п. 3 ст. 284 НК РФ). Следует заметить, что Федеральным законом от 16 мая 2007 г. <8> в НК РФ внесены изменения, установившие нулевую ставку налога по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при наличии следующих условий: -------------------------------- <8> Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
- доля в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации составляет не менее чем 50% или, в случае выплаты дивидендов депозитарными расписками, в сумме соответствует не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов; - указанной долей в уставном капитале или обозначенным правом получающая дивиденды организация владеет на праве собственности непрерывно в течение не менее 365 дней; - стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется только в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином РФ перечень офшорных зон <9>. -------------------------------- <9> Приказ Минфина РФ от 13.11.2007 "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".
Указанная льгота по налогу на дивиденды, так ожидаемая предпринимательским сообществом, оказалась применимой только к самому узкому числу российских холдингов, поскольку требование к размеру стоимости приобретения доли в уставном капитале дочернего общества более 500 млн. рублей является недостижимым для подавляющего большинства российских компаний.
Внутреннее (трансфертное) ценообразование
Внутреннее (трансфертное) ценообразование <10> в группах компаний активно используется в мировой практике, хотя и не поощряется ни одним государством, особенно если это связано с использованием офшорных схем. Зачастую головная организация холдинга определяет цены внутригруппового оборота расчетным путем так, чтобы в производственных бизнес-единицах осталось ровно столько прибыли, сколько необходимо для осуществления производственной и социальной деятельности; остальные доходы "изымаются" путем установления трансфертной цены. -------------------------------- <10> Трансфертная цена - transfer pricing - это цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами внутри группы компаний, связанных отношениями экономической зависимости. "Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между "связанными" (related) лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit)".
Использование договорной модели или механизма аутсорсинга
Использование договорной модели или механизма аутсорсинга предполагает передачу вспомогательных непрофильных функций от одного участника холдинга другим, формально внешним организациям на договорной основе. Очень часто в системе холдинга практикуется заключение между основным и дочерними обществами различных гражданско-правовых договоров: на оказание юридических, информационных, маркетинговых услуг, услуг по управлению организацией, ведению бухгалтерского и налогового учета, по кадровому консалтингу, по оказанию посреднических услуг (договор комиссии, агентский договор), по оказанию услуг в сфере логистики, автотранспортных услуг, а также подрядных договоров на выполнение работ и пр. Такой способ аккумулирования финансовых ресурсов в группе компаний позволяет при правильном организационном и налоговом планировании регулировать величину налога на прибыль у отдельных компаний группы. Зачастую договоры на оказание услуг заключаются для перемещения финансовых ресурсов между участниками холдинга. Такая ситуация обусловлена оптимальным налогообложением средств, связанных с хозяйственной операцией по оказанию услуги: у получателя услуги при правильном оформлении расходы по оказанной услуге относятся на затраты; у исполнителя налогом на прибыль облагается только полученная прибыль как разница между доходом и экономически обоснованными расходами. В договорной модели возможно использование механизма трансфертного ценообразования с той лишь разницей, что в этом случае производится манипулирование ценой за оказанную услугу. Некоторые холдинги используют аутсорсинг для минимизации налогообложения путем передачи части функций дочерним обществам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Заметим, что в этом случае для отнесения расходов по услуге на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, очень важным является наличие в хозяйственной операции деловой цели. По поводу обоснованности расходов для целей налогообложения налогом на прибыль следует пояснить следующее. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения принимаются расходы: 1) обоснованные, 2) документально подтвержденные, 3) направленные на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономически оправданными являются затраты, направленные на получение дохода, соответствующие принципу рациональности, а также обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными - подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные обязательные реквизиты, в том числе содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 мая 2007 г. <11> приведены следующие доводы, отклоняющие отнесение налогоплательщиком расходов за оказанные услуги по выполнению полномочий единоличного исполнительного органа на затраты: поскольку судом установлено, что ряд оказанных обществу услуг не относится к осуществляемой им деятельности или произведен с нарушением установленного порядка, то установить, в каком именно размере они учтены в расходах, не представляется возможным, так как из представленных обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных, информационных, управленческих услуг, договора, соглашения к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услуги оказаны обществу, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, представленные документы носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг... в актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ. -------------------------------- <11> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 по делу N Ф04-2799/2007(34019-А27-41).
Интересным представляется вопрос о возможности оценки судом экономической эффективности произведенных налогоплательщиком расходов для снижения налогооблагаемой прибыли, который являлся предметом неоднократного рассмотрения в судебных органах. С нашей точки зрения, позиция судов по отношению к налогоплательщику в этом вопросе в настоящее время либерализируется. Так, если в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. <12> была поддержана позиция суда, что "ЗАТРАТЫ НА УСЛУГИ ПО УПРАВЛЕНИЮ ОБЩЕСТВОМ НЕСОРАЗМЕРНЫ ПОЛУЧЕННЫМ ФИНАНСОВЫМ РЕЗУЛЬТАТАМ", то в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. был сделан следующий важный для правоприменительной практики вывод: <13> "...ОЦЕНКА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПОНЕСЕННЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ РАСХОДОВ НЕ ПРЕДУСМОТРЕНА НАЛОГОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ В КАЧЕСТВЕ КРИТЕРИЯ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем" (выдел. авт.). -------------------------------- <12> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961. <13> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 по делу N А11-762/2005-К2-21/48.
ПРЕЗИДИУМ ВАС РФ В ПОСТАНОВЛЕНИИ ОТ 18 МАРТА 2008 Г. N 14616/07 ПОДТВЕРДИЛ ЭТУ ПОЗИЦИЮ, УКАЗАВ, ЧТО НК РФ НЕ СОДЕРЖИТ ПОЛОЖЕНИЙ, ПОЗВОЛЯЮЩИХ НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ ОЦЕНИВАТЬ ПРОИЗВЕДЕННЫЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ РАСХОДЫ С ПОЗИЦИИ ИХ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ, РАЦИОНАЛЬНОСТИ И ЭФФЕКТИВНОСТИ (выдел. авт.). Вопрос о возможности оценки судом экономической эффективности произведенных налогоплательщиком расходов для снижения налогооблагаемой прибыли явился также предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П <14> Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. -------------------------------- <14> Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Для принятия расходов по полученным услугам (работам) к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налоговые органы зачастую требуют отсутствия так называемого дублирования - вид получаемой услуги не должен совпадать с функциями, выполняемыми штатными работниками организации <15>. Заметим, что суды не всегда поддерживают такую позицию. -------------------------------- <15> См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. по делу N Ф04-9490/2004(7725-А45-25).
Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 марта 2008 г. N 14616/07 указал, что у налоговой инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции <16>. -------------------------------- <16> См. также: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу N А66-1154/2007; ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу N А12-12628/06 и др.
При этом с целью предотвращения возможных претензий со стороны налоговых органов, с нашей точки зрения, лучше не допускать дублирования должностных обязанностей штатных работников и функций привлеченной организации. Резюмируя тему финансирования участников холдинга с применением механизма аутсорсинга, следует заметить, что для отнесения расходов к обоснованным для целей определения налогооблагаемой базы договоры, заключаемые между участниками холдинга, должны опосредовать реальные отношения по оказанию услуг (выполнению работ) и, помимо возможного снижения налоговой нагрузки, иметь определенную деловую цель и быть непосредственно связанными с производственно-хозяйственной деятельностью получателя услуг (работ). Верховный Суд в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Название документа