Распоряжение долями, принадлежащими обществу с ограниченной ответственностью: гражданско-правовые и налоговые аспекты
(Кузнецова Ю. Е.) ("Закон", 2008, N 8) Текст документаРАСПОРЯЖЕНИЕ ДОЛЯМИ, ПРИНАДЛЕЖАЩИМИ ОБЩЕСТВУ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ
Ю. Е. КУЗНЕЦОВА
Кузнецова Юлия Евгеньевна, старший налоговый консультант ОАО "Газпром-Медиа".
В определенных случаях, установленных Законом "Об обществах с ограниченной ответственностью", доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью переходит в собственность самого общества. При этом общество обязано в течение года либо распорядиться такой долей, либо погасить ее, уменьшив при этом уставный капитал. Автором анализируются гражданско-правовые и налоговые последствия распоряжения такими долями. Данная статья представляет собой едва ли не первое исследование, посвященное соответствующей проблематике.
Случаи, когда общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) становится владельцем доли в собственном уставном капитале, являются исключительными. В соответствии со ст. 23, 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон) общество обязано выкупить у участника долю в уставном капитале, выплатив последнему действительную стоимость его доли, в следующих случаях: 1) если уступка доли другим участникам или третьим лицам допускается лишь с согласия других участников и такое согласие не получено; 2) если уставом общества запрещено отчуждение доли третьим лицам, а участники отказываются от приобретения доли; 3) неполной уплаты участником своего вклада в уставный капитал в установленный срок <1>; -------------------------------- <1> Общество выплачивает действительную стоимость части доли участника, которая была им оплачена.
4) при выходе участника из общества; 5) при исключении участника из общества; 6) при отказе участников общества дать согласие на переход доли участника к его наследникам или правопреемникам. Приобретенные обществом доли имеют свою специфику: они не предоставляют прав, равных правам других участников (права на участие в управлении, распределении прибыли, получение имущества общества при ликвидации), поскольку общество не может нести обязанности в отношении самого себя. Период владения собственными долями является ограниченным - не более одного года с момента перехода доли к обществу, за этот срок общество должно распорядиться судьбой приобретенной доли. Решение о распоряжении собственной долей принимается общим собранием участников общества. В соответствии со ст. 24 Закона общее собрание участников вправе принять следующие решения: - распределить долю между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале; - продать долю всем или некоторым участникам общества и/или третьим лицам; - уменьшить уставный капитал путем погашения доли. В случае если в установленный срок общество распорядилось долей лишь частично либо не было принято ни одно из указанных выше решений, общество обязано уменьшить уставный капитал путем погашения собственной доли. В настоящей статье будут рассмотрены гражданско-правовые особенности и налоговые последствия каждого из трех возможных решений, которые придется принять обществу. Поскольку для принятия оптимального решения обществу необходимо учитывать не только собственные налоговые обязанности, но и налоговые обязанности, возникающие у его участников, вопросы налогообложения будут анализироваться с обеих сторон.
Распределение доли между участниками общества
По смыслу абз. 2 и 3 ст. 24 Закона распределение доли между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале не является частным случаем продажи доли. Распределение доли указано наряду с продажей доли всем участникам как один из способов распоряжения собственными долями; прямо предусмотрено, что не распределенная в течение года часть доли подлежит погашению. Следовательно, законодатель допускает безвозмездное пропорциональное распределение доли между участниками общества. При распределении доли, принадлежащей обществу, между всеми участниками уставный капитал общества остается неизменным, увеличивается доля каждого участника и соответственно номинальная стоимость доли участника. Таким образом, каждый из участников безвозмездно получает дополнительное имущественное право. В случае когда участниками общества являются физические лица, вопросов не возникает, поскольку Гражданский кодекс РФ не содержит ограничений при дарении доли физическим лицам. Если же участниками общества выступают юридические лица, закономерным является вопрос о соотношении ст. 24 Закона и ст. 575 Гражданского кодекса РФ (норма о запрете дарения между коммерческими организациями). Допустим, что ст. 575 ГК РФ ограничивает применение ст. 24 Закона, в таком случае общество, участниками которого являются физические и юридические лица - коммерческие организации, реализовать данный способ не сможет, поскольку распределить долю необходимо между всеми участниками пропорционально принадлежащим им долям. В пользу отсутствия ограничений на применение ст. 24 Закона можно привести и другой аргумент. Отметим, что вопрос о том, является ли решение органа управления общества сделкой, остается дискуссионным. Признание решения органа управления сделкой <2> приводит нас к выводу о том, что это сделка односторонняя, волеизъявление общества выражается большинством голосов его участников. Дарение является двухсторонней сделкой и предполагает наличие волеизъявления другой стороны - одаряемого - принять дар (ст. 573 ГК РФ). Волеизъявление участников общества на принятие распределенной доли юридического значения не имеет. -------------------------------- <2> Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).
Решение о распределении доли между всеми участниками общества принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена уставом общества (ст. 24, п. 8 ст. 37 Закона). Что касается налогообложения, то в результате безвозмездной передачи доли участникам у самого общества налогооблагаемого дохода не возникает. Вместе с тем общество несет сопутствующие расходы, связанные с регистрацией изменений в учредительных документах. На наш взгляд, экономическая обоснованность таких расходов не должна вызывать сомнений, поскольку они необходимы для дальнейшей деятельности общества и будут квалифицироваться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Безвозмездная передача долей в уставном капитале организаций относится к операциям, освобождаемым от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Для участников общества - юридических лиц безвозмездное получение доли в уставном капитале является внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Оценка дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <3>). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. -------------------------------- <3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Следует отметить, что к операциям по реализации долей не применим подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, который исключает из числа налогооблагаемых доходов имущество, полученное российской организацией безвозмездно, при условии, что участие в уставном капитале получающей или передающей стороны составляет более 50%. Понятие "имущество" в налоговом законодательстве не совпадает с понятием имущества в гражданском законодательстве и не включает в себя имущественные права (п. 2 ст. 38 НК РФ). Для участников общества - физических лиц безвозмездное получение доли также приводит к возникновению налогооблагаемого дохода. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Исключение составляют полученные в результате переоценки основных средств фондов (средств) доходы в виде дополнительно полученных акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п. 19 ст. 217 НК РФ). По мнению Минфина России, получение дохода в виде дополнительных долей в иных случаях, кроме переоценки основных фондов (средств), облагается налогом на доходы физических лиц <4>. Пропорциональное увеличение долей участников - физических лиц действительно по смыслу ст. 38 НК РФ ведет к возникновению дохода, имеющего стоимостную характеристику <5>. -------------------------------- <4> Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360. <5> Совершенно иная ситуация возникает при пропорциональном увеличении номинальной стоимости долей без изменения их размера (увеличение уставного капитала за счет имущества общества). В этом случае у участника общества - физического лица не возникает дохода в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью его доли. Минфин России в письмах от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336 и от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 придерживается другой точки зрения. Тем не менее существует судебная практика в пользу налогоплательщика: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 по делу N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1; ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 по делу N А26-3819/2007.
В данном случае у участников общества возникает доход в виде права на распоряжение дополнительными долями в уставном капитале общества <6>, имеющий стоимостную оценку, что подтверждается судебной практикой <7>. Общество, являясь налоговым агентом, обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при отсутствии возможности удержать налог (в частности, при отсутствии денежных выплат в пользу участников - физических лиц) общество обязано в течение одного месяца сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. -------------------------------- <6> Приобретение доли в уставном капитале не является доходом в натуральной форме. Статья 211 НК РФ не содержит упоминания об имущественных правах. Вместе с тем, на наш взгляд, было бы заблуждением предполагать, что имеет место пробел в законодательстве и, как следствие, налоговая база - необходимый элемент налогообложения - для имущественных прав не определена. <7> Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2005 N КА-А40/2234-05.
Необходимо также отметить, что распределение обществом собственных долей в пользу участников - физических лиц может вызвать претензии со стороны налоговых органов в виде доначисления ЕСН, пеней и штрафов по этому налогу <8>. Вместе с тем такие претензии являются необоснованными. Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Таким образом, имущественные права, полученные физическими лицами в результате перераспределения долей в уставном капитале, не являются объектом обложения ЕСН. -------------------------------- <8> Там же.
Продажа доли участникам или третьим лицам
Общество вправе продать принадлежащую ему долю всем или некоторым участникам общества. Иными словами, общество может продать долю участникам в равных, неравных частях либо всю долю одному из участников. Уставом общества может быть разрешена продажа доли третьим лицам в случае, если никто из участников общества не выразил согласия на приобретение доли. Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей участников, а также продажа доли третьим лицам может осуществляться только по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (ст. 24 Закона). Собственная доля может быть продана обществом как по номинальной стоимости, определенной в уставе, так и по рыночной цене, установленной соглашением сторон. В этой связи возникает вопрос о том, каковы налоговые последствия продажи доли в уставном капитале по цене, отличной от рыночной. В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Если же налоговые органы установят, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, которые рассчитываются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права исключены из состава имущества. Налоговый кодекс РФ не относит имущественные права к работам или услугам <9>. Поскольку положения ст. 40 НК РФ распространяются только на товары, работы и услуги (перечень закрытый), у налогового органа отсутствует возможность контролировать цены по сделкам с имущественными правами, следовательно, должна применяться цена, указанная сторонами сделки <10>. Вместе с тем высока вероятность того, что данную позицию придется отстаивать в судебном порядке, поскольку Минфин России и ФНС России придерживаются противоположного мнения <11>. -------------------------------- <9> Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 4, 5 ст. 38 НК РФ). <10> Указанный вывод подтверждается судебной практикой: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 N А79-806/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2006 N Ф04-3154/2005(19197-А27-35); ФАС Московского округа от 17.02.2006 N КА-А40/13265-05. <11> Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-05-01-04/14; письмо УФНС по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005969.
Реализация долей в уставном капитале организаций относится к операциям, освобождаемым от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Несмотря на то что данная норма изложена достаточно четко, в ряде случаев налоговые органы неправомерно требуют от организации уплачивать НДС с суммы, превышающей номинальную стоимость реализованной доли <12>. -------------------------------- <12> Постановления ФАС Московского округа от 15.09.2004 N КА-А40/8039-04; ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1.
В налоговом учете общества выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации по налогу на прибыль. Согласно п. 1, 2 ст. 249 НК РФ сумма дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ у организаций, использующих метод начисления, датой получения такого дохода признается дата реализации имущественных прав, т. е. датой признания дохода будет дата перехода права собственности на долю. Затраты, произведенные обществом при приобретении и (или) реализации имущественных прав, относятся к группе расходов, связанных с производством и реализацией, и включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). В подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ указано, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, общество вправе уменьшить доходы от продажи доли на сумму расходов по выкупу доли у участника, а также, например, на расходы по оценке стоимости доли. Не оспаривает указанный вывод и Управление ФНС по г. Москве <13>. -------------------------------- <13> Письма УФНС по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005969; от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@.
Вместе с тем при реализации обществом принадлежащей ему доли с убытком камнем преткновения становится вопрос о возможности учета убытка от реализации доли в уставном капитале в целях налогообложения прибыли. Управление ФНС по г. Москве, ссылаясь на письмо Минфина России <14>, полагает, что возможность учета убытка от реализации имущественных прав ст. 268 НК РФ не предусмотрена. Первый и основной аргумент строится на особенностях юридической техники, которая, по мнению Минфина России и налоговых органов, несет в себе глубокий смысл. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2 и 3 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. По мнению Минфина России и УФНС по г. Москве, если бы законодатель хотел предоставить налогоплательщику право признавать убыток от реализации имущественных прав, то п. 2 ст. 268 НК РФ содержал бы ссылку на подп. 2.1. То, что подп. 2.1 ст. 268 НК РФ является частью п. 2 ст. 268 НК РФ, видимо, является недостаточным. Второй небесспорный аргумент Минфина России относится к другой ситуации: доля продается участником, а не обществом. Тем не менее он также является безосновательным, поскольку нормы, на которые ссылается Минфин России <15>, регулируют порядок налогообложения при "выходе (выбытии) из общества" и ликвидации общества <16>. -------------------------------- <14> Письмо УФНС по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@; письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735; от 06.03.2006 N 03-03-02/53. <15> В письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 Минфин России ссылается на пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. <16> Под выбытием из общества в целях налогообложения можно рассматривать исключение участника из общества. Так же, как и при выходе участника из общества, при исключении участника его доля переходит к обществу, последнее несет обязанность по выплате действительной стоимости доли (ст. 10, п. 4 ст. 23 Закона).
Продажа доли участником (и тем более обществом), по нашему мнению, не может рассматриваться как выбытие из общества. Кроме того, нормы ст. 268 НК РФ, касающиеся особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, являются специальными. Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на признание убытка от продажи доли в уставном капитале самим обществом или участником общества. Указанный вывод находит подтверждение и в судебной практике <17>. -------------------------------- <17> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2008 по делу N А13-10030/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2008 по делу N А17-1711/5-2007; ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-1784/2006(27110-А27-15) по делу N А27-42423/05-2.
Уменьшение уставного капитала общества
Уменьшение уставного капитала может являться как правом, так и обязанностью общества в случаях, когда того требует Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью". Согласно абз. 2 ст. 24 Закона нераспределенная или не проданная в течение года часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала. Один из возможных вариантов толкования ст. 24 Закона состоит в том, что уменьшение уставного капитала является обязанностью общества, которое не распределило долю между участниками и не осуществило продажу доли участникам/третьим лицам. Следовательно, общество не вправе до истечения года с момента перехода к нему доли осуществить ее погашение. Существует и другая точка зрения, которую разделяет автор: до истечения года уменьшение уставного капитала возможно и является правом общества, после истечения года уменьшение уставного капитала становится обязанностью общества <18>. -------------------------------- <18> Смагина И. А., Батяев А. А., Игнатова Е. А. Постатейный комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью". М., 2007; Об уменьшении уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью // Налоговый вестник. 2004. N 9.
В соответствии со ст. 24, п. 8 ст. 37 Закона решение об уменьшении уставного капитала общества принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена уставом общества. В течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала общество обязано письменно уведомить всех своих кредиторов, а также опубликовать сообщение в журнале "Вестник государственной регистрации". Кредиторы общества вправе в течение тридцати дней письменно потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения убытков. Вместе с тем при наличии обязанности уменьшить уставный капитал общество не всегда может принять решение о его уменьшении. Законом запрещено уменьшение уставного капитала, если в результате уменьшения его размер станет меньше минимального уставного капитала (п. 1 ст. 20 Закона). В такой ситуации могут оказаться общества с минимальным уставным капиталом <19>, а также общества, выплатившие действительную стоимость доли при выходе участника из общества. Представляется, что общее собрание участников таких организаций при отказе участников приобрести долю и наличии в уставе общества запрета на отчуждение доли третьим лицам обязано в течение года принять решение о распределении доли среди всех участников пропорционально их долям. По нашему мнению, если решение не будет принято, заинтересованное лицо, которым может являться участник или кредитор общества, вправе в судебном порядке принудить общее собрание принять такое решение. -------------------------------- <19> Минимальный уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 10 000 руб.
С точки зрения налогообложения у общества, принявшего решение об уменьшении уставного капитала, не возникает налогооблагаемого дохода в виде сумм, на которые произошло уменьшение. В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ для применения льготы по налогу на прибыль уменьшение уставного капитала должно осуществляться в соответствии с требованиями законодательства РФ. Не вызывает сомнений, что абз. 2 ст. 24 Закона предусматривает один из таких случаев. В заключение хотелось бы отметить, что общество независимо от состава участников вправе и одновременно обязано распорядиться принадлежащими ему долями тремя из предусмотренных Законом способами. По нашему мнению, в ст. 24 Закона необходимо внести изменения, с тем чтобы решение о распределении доли среди участников принималось всеми участниками общества единогласно. Увеличение доли участника влечет увеличение объема его ответственности по долгам общества <20>, соответственно дополнительные обязанности должны возникать только с согласия обязанного лица. Вместе с тем существует мнение <21>, что по смыслу ст. 24 Закона решение о распределении долей между всеми участниками должно приниматься единогласно. Однако такая позиция противоречит буквальному толкованию указанной статьи Закона, что еще раз подтверждает необходимость решения проблемы законодательным путем. -------------------------------- <20> В случае несостоятельности (банкротства) общества по вине его участников на указанных участников при недостаточности имущества общества может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам (п. 3 ст. 3 Закона). <21> Комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" / Под ред. В. В. Залесского. М., 1998.
При принятии решения о распоряжении собственными долями необходимо учитывать, что распределение доли среди участников общества влечет возникновение налогооблагаемых доходов у участников, как физических, так и юридических лиц, общество является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. При продаже доли участникам или третьим лицам общество вправе в целях исчисления прибыли учесть понесенные ранее расходы по выплате действительной стоимости доли и соответственно снизить расходы на уплату налога.
------------------------------------------------------------------
Название документа Интервью: Статья 169 ГК РФ: разъяснения требуют разъяснений? ("ЭЖ-Юрист", 2008, N 31) Текст документа
СТАТЬЯ 169 ГК РФ: РАЗЪЯСНЕНИЯ ТРЕБУЮТ РАЗЪЯСНЕНИЙ?
В. М. ЗАРИПОВ
В Постановлении от 10.04.2008 N 22 ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации. Как сообщила деловая пресса, представители налоговых органов выразили мнение о несоответствии принятого документа Определениям КС РФ от 08.06.2004 N 225-О, N 226-О и N 227-О и направили в ВАС РФ запрос. Четвертого августа 2008 года на официальном сайте ВАС РФ было размещено разъяснение, подписанное от имени руководства Управления анализа и обобщения судебной практики ВАС РФ, о некоторых вопросах, возникших при толковании Постановления N 22. Факт появления этого документа вызвал некоторое удивление у наших читателей, и поэтому редакция газеты решила обратиться к эксперту по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Вадиму Маратовичу Зарипову за комментариями.
Вадим Маратович, как Вы считаете, что все это значит? Разъяснения в столь свободной форме - это что-то новое, непривычное.
- Мне припоминается лишь один похожий случай, когда после широкого общественного резонанса, вызванного появлением памятного многим Определения КС РФ от 08.04.2004 за N 169-О (хочется верить, что совпадение чисел все же случайное, хотя все равно 13, да еще в квадрате), пресс-службой Конституционного Суда было распространено никем не подписанное разъяснение смысла принятого высоким судом решения.
Подобное разъяснение публикуется на сайте ВАС РФ едва ли не впервые и вызывает, в свою очередь, некоторые вопросы. Например, может ли этот документ рассматриваться в качестве официального ответа на запрос налоговой службы и имеет ли он юридическую силу для судов и других лиц?
- Попробуем разобраться. АПК РФ предусматривает направление заявлений о разъяснении судебных решений как правоприменительных актов, но Постановления Пленума ВАС не относятся к решениям - они выносятся на основании статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации". На мой взгляд, будучи сами по себе актами официального толкования, постановления Пленума не подлежат официальному разъяснению. Возникающие при уяснении смысла неясности могут быть устранены путем внесения изменений и дополнений в сами постановления. На практике ВАС РФ демонстрирует правильное понимание постановлений Пленума на примерах конкретных дел, рассматриваемых Президиумом. Если подписавшие ответ лица имели полномочия на подписание в силу занимаемой должности или специального поручения, этот документ следует признать официальным ответом ВАС РФ на обращение ФНС России. В то же время факт опубликования документа на официальном сайте государственного органа не придает ему статус официального разъяснения ВАС РФ, хотя и гарантирует внимание деловых кругов и юридического сообщества. Таким образом, для неопределенного круга лиц этот документ - аргументированное мнение авторитетных сотрудников ВАС РФ. С общественно-политической точки зрения он может рассматриваться как ответ суда в мягкой форме на прозвучавшие заявления и отражение продолжающейся борьбы.
Газеты сообщают, что, не удовлетворившись ответом ВАС РФ, налоговые органы решили направить запрос в Конституционный Суд. Некоторые судьи также усмотрели коллизию между позициями двух высших судебных органов. Так кто же из них прав?
- Мне не хотелось бы разъяснять эти "разъяснения к разъяснению". В юридической прессе появилось немало интересных публикаций признанных специалистов с оценкой Постановления N 22. Например, интервью судьи ВАС РФ Д. И. Дедова в журнале "Главная книга", исследование профессора кафедры гражданского права Томского государственного университета Д. О. Тузова в журнале "Закон", критическая статья доцента кафедры предпринимательского права ГУ-ВШЭ А. Я. Курбатова в журнале "Хозяйство и право". Спор о толковании ст. 169 ГК РФ может продолжаться еще достаточно долго. Для налоговых органов он, скорее всего, бесперспективен. Я считаю, что Постановление не противоречит правовым позициям Конституционного Суда и ранее вынесенным решениям ВАС РФ. Можно привести множество аргументов в защиту Постановления, но позвольте обойтись без его подробного анализа и выразить особое мнение. Постановление было качественно подготовлено и тщательно проработано, оно указывает на существующий в налоговом праве и почти не используемый налоговыми органами специальный инструмент борьбы с "налоговыми схемами" - налоговую переквалификацию сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщиков. Тем не менее Постановление дает повод для критики, которая относится не к профессионализму разработчиков и полномочиям ВАС РФ, а к объективной реальности, заданной самим фактом существования злополучной статьи в Гражданском кодексе. За много лет целенаправленного изучения этой темы в моем профессиональном "досье" накопилось немало материалов. На их основе я пришел к выводу, что ст. 169 ГК РФ не имеет юридического содержания и не может рассматриваться как источник права, она находится вне правового поля. Попытка сформулировать юридическое определение основ правопорядка и нравственности заведомо была обречена на неудачу. Председатель ВАС РФ признал, что "дать точное определение антисоциальным сделкам и вычленить их четкие критерии невозможно". Этот вывод сделан спустя 15 лет, прошедших с принятия первой части ГК РФ в 1994 году, и еще раз демонстрирует правовую несостоятельность ст. 169. Если вдуматься, юристами всерьез ведутся научные дискуссии о статье, которая предусматривает (буквально) взыскание в доход государства в качестве всего полученного, например, людей, бывших предметом сделки между работорговцами; которая содержит уголовную санкцию, но помещена в акт гражданского законодательства; которая предусматривает юридическую ответственность за аморальные и непорядочные поступки; которая устанавливает совершенно несоразмерные санкции. Прообраз этой конфискационной статьи появился в 1922 году по настоянию недоучившегося юриста, получил развитие при правителе, промышлявшем до октябрьского переворота разбоем, и остается политическим инструментом до сегодняшнего дня. Легализованный произвол и грабеж - вот смысл этой абсурдной с юридической точки зрения, но порождающей коррупцию и особо опасной для общества статьи. Юридического разрешения спор о толковании этой статьи не имеет. Химиотерапия в виде "правильного толкования" здесь не поможет, потому что сама ст. 169 ГК РФ не допускает компромисса. Нужно брать скальпель и вырезать ее, как раковую опухоль, а не оставлять трусливо "на всякий случай". Несмотря на позитивное для налогоплательщиков содержание, Постановление не решает проблему. По моему мнению, обсуждать нужно не "некоторые вопросы", а один главный вопрос - об исключении статьи из ГК РФ, а полномочия подавать подобные иски - из Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Осколок тоталитарной системы может быть извлечен из тела Гражданского кодекса либо путем исключения статьи законодателем, либо путем признания ее полностью или в части конфискации неконституционной. Юридических препятствий для этого нет, необходима лишь политическая воля на отказ от пролетарской законности. Эпитеты к слову "законность" вряд ли уместны. Хочется надеяться, что этот вопрос не останется без внимания рабочей группы, созданной в целях совершенствования Гражданского кодекса РФ по Указу Президента РФ от 18.07.2008 N 1108.
Интервью подготовили Наталья Шиняева, Мария Мошкович, Юлия Терешко, газета "ЭЖ-Юрист"
------------------------------------------------------------------
Название документа