Вправе ли будет налоговый орган направить организации, представившей уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период 2014 г., в которой заявлена сумма полученного убытка, требование о представлении первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, в случае если при проведении камеральной проверки ошибок и иных противоречий в указанной декларации не выявлено?

Ответ: С 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (далее - Закон N 134-ФЗ) в ст. 88 Налогового кодекса РФ вводится новое основание для истребования у налогоплательщика пояснений при проведении камеральной налоговой проверки - представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка. В этом случае налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. При этом право налоговых органов требовать от налогоплательщика представления первичных документов не предусматривается.

До вступления в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ в ст. 88 НК РФ, требование о представлении первичных документов, подтверждающих достоверность содержащихся в налоговой декларации сведений, в случае если налоговый орган не выявил в ходе камеральной проверки уточненной декларации ошибок, противоречий или несоответствий, также является неправомерным.

Обоснование: Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика в соответствии с законодательством о налогах и сборах:

- документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

- документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести в налоговую декларацию необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Основание - п. 1 данной статьи.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Основания для истребования у налогоплательщика пояснений при проведении камеральной проверки приведены в п. 3 указанной статьи. К ним относятся:

- ошибки в налоговой декларации (расчете);

- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

В случае выявления при проведении камеральной проверки указанных ошибок, противоречий и несоответствий об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Законом N 134-ФЗ п. 3 ст. 88 НК РФ дополнен новыми абзацами, а п. 4 указанной статьи изложен в новой редакции. Данные изменения вступят в силу с 1 января 2014 г. (п. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

Так, абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 134-ФЗ) введено новое основание для истребования у налогоплательщика пояснений при проведении камеральной проверки - представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка. В этом случае необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней.

При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 указанной статьи в редакции Закона N 134-ФЗ).

Как установлено п. 5 ст. 88 НК РФ, лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Истребование у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, если их представление вместе с налоговой декларацией (расчетом) НК РФ не предусмотрено, не допускается (п. 7 указанной статьи).

Таким образом, с 1 января 2014 г. представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, будет являться основанием для истребования у налогоплательщика пояснений, обосновывающих размер полученного убытка. Данные пояснения налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней.

При этом право налоговых органов требовать от налогоплательщика представления первичных документов, в случае если налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в такой налоговой декларации, не предусматривается.

До вступления в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ в ст. 88 НК РФ, требование о представлении первичных документов, подтверждающих достоверность содержащихся в налоговой декларации сведений, в случае если налоговый орган не выявил в ходе камеральной проверки уточненной декларации ошибок, противоречий или несоответствий, также является неправомерным.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ разъяснил, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-02-08/65.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

19.09.2013